Consulta general 2258-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 75, 79 y 80
Descripción de hechos
El consultante es un Ayuntamiento que va a ceder a un empresario un solar y el antiguo mercado municipal. A cambio, dicho empresario entregará al Ayuntamiento determinados locales comerciales a construir sobre los terrenos recibidos (previa demolición del mercado).
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las operaciones descritas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
2.- De la descripción de hechos que hace la entidad consultante, se desprende que ésta va a transmitir un terreno edificable y el antiguo mercado municipal.
En relación con la entrega del terreno, no se aporta información suficiente que permita determinar si la misma puede o no entenderse realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. No obstante, cabe pensar que así es considerando que dicha entrega determina por sí misma el desarrollo de una actividad empresarial o profesional que estará constituida por la gestión del nuevo mercado municipal a construir.
Respecto de la transmisión del mercado municipal, entendemos que para su inmediata demolición, cabe entenderse que, en la medida en que el mismo estaba afecto al desarrollo de una actividad empresarial, su transmisión será una operación sujeta y no exenta del Impuesto. En particular, la exención regulada por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 aplicable a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones resulta expresamente no aplicable cuando dichas edificaciones vayan a ser demolidas con carácter previo a la realización de una nueva promoción urbanística, como es el caso planteado.
3.- Por otra parte, la entidad que va a recibir la referida parcela y el mercado municipal para su demolición, entregando a cambio parte de una edificación, tendrá la condición de empresario o profesional en todo caso, en tanto que promotora de la construcción de dicha edificación.
Considerando que la entrega de la parte de esta edificación que va a hacerse en virtud del contrato de permuta será la primera entrega que se haga de la misma, se llega a la conclusión de que dicha operación estará sujeta y no exenta del Impuesto.
4.- Asimismo y según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, en su caso, a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega de los locales como contraprestación a la entrega de terrenos y del antiguo mercado municipal para ser derruido, estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dichos locales en la misma fase de producción.
El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los locales que se entregarán en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno y el antiguo mercado, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los locales a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales inmuebles. En el momento de la entrega del terreno y del antiguo mercado sólo se produce un pago anticipado de la entrega de los locales y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de los inmuebles, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Citada después por
- 0296-04 1.- Tratamiento de la permuta descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.2.- Consecuencias de que no tuviera lugar dicha permuta, sino la sustitución del deber de cesión…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2258-03. Texto en la fuente oficial ↗