Consulta general 2239-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de octubre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-23, 92
Descripción de hechos
La propiedad de un terreno se reparte de la siguiente manera: dos hermanos detentan la nuda propiedad y su madre el usufructo. Esta última tiene afecto tal derecho a su actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles. Próximamente va a ser permutado tal terreno a cambio de viviendas que sobre el mismo va a construir el adquirente del terreno.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto. Posibilidad de deducir el Impuesto soportado por la adquisición de las referidas viviendas.
Contestación
A) Fundamentos de Derecho.
1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." El apartado dos, letra b) del mismo precepto dispone que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(...)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
El apartado cuatro del citado artículo 4 establece lo siguiente:
"Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. "
Por otra parte, el artículo 5, apartado uno prevé que, a los efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales:
"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(...)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(...)".
2. El artículo 20, apartado uno, números 20º y 23º de la referida Ley declara exentas del Impuesto las siguientes operaciones relativas a terrenos:
"20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la corres- pondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.
No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(...)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."
Por consiguiente, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de la nuda propiedad y del usufructo sobre un terreno cuando tales derechos estuvieran afectos a actividades empresariales o profesionales desarrolladas por los transmitentes. Las citadas transmisiones resultarán, no obstante, exentas del Impuesto cuando se trate de terrenos a que hacen referencia los mencionados números 20º y 23º del artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto.
3. Por otra parte, las entregas de las viviendas que van a ser recibidas a cambio por los transmitentes del terreno, al tratarse de edificaciones promovidas por quien efectúa la entrega, constituyen en todo caso operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo.
4. El artículo 92 de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen las que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones de bienes y servicios que destinen a la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, enumeradas en el artículo 94 de la misma Ley.
De lo dispuesto en tal artículo se deriva que, en cuanto a los arrendamientos de inmuebles, no originan el derecho a deducir los que resulten exentos del tributo, es decir, los indicados en el número 23º del artículo 20, apartado uno anteriormente citado.
El artículo 102 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley."
El artículo 103, en cuanto a las clases de prorrata indica lo siguiente:
"Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial."
El artículo 104, apartado uno, establece que "en los casos de aplicación de la regla de pro- rrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional." El propio artículo 104 y el 105 de la Ley disponen las reglas para la determinación del porcentaje de deducción a aplicar por el sujeto pasivo y el procedimiento de aplicación de la regla de prorrata.
Consecuentemente, las cuotas soportadas por la adquisición de varias viviendas por un sujeto pasivo que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, podrán ser deducidas por éste en el porcentaje resultante de aplicar la citada regla de prorrata, siempre que las referidas viviendas se afecten efectivamente a la actividad empresarial del adquirente.
5. Por último, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 107, 108 y 109 de la Ley del tributo:
"Artículo 107.- Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
(...)
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regulari- zación de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-li- quidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.
Artículo 108.- Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente des- tinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.
Artículo 109.- Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar."
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. La transmisión de la nuda propiedad sobre el terreno a que se refiere la presente consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si los transmitentes tuvieran afecto dicho derecho al desarrollo de actividades empresariales o profesionales, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado por la consulta. No estando afecto al desarrollo de tales actividades, la transmisión no estará sujeta al citado Impuesto, quedando sujeta, por tanto, a la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. La transmisión del usufructo sobre el referido terreno estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, quedando sujeta, consecuentemente, a la modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las entregas de viviendas a los transmitentes del terreno que el promotor de aquéllas efectúe en permuta con tal inmueble.
La anterior usufructuaria del terreno podrá deducir las cuotas que soporte por la adquisición de las viviendas que destine al ejercicio de su actividad empresarial, en el porcentaje que se derive de la aplicación de la regla de prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.
Debe señalarse adicionalmente que, por tratarse de la adquisición de un bien de inversión, la deducción de tales cuotas estará sometida a la regularización que para tales bienes se establece en el artículo 107 de la mencionada Ley.
4. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2239-97. Texto en la fuente oficial ↗