Consulta general 2228-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de octubre de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones
- RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones
- RD 1624/1992 · art. 70 Rectificación de las anotaciones registrales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21, 89, 90, 114 RD 1624/1992, Arts. 9, 70 RD 2401/1985, Art. 9
Descripción de hechos
La Entidad consultante va a proceder a rectificar, a instancia de sus clientes, las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas correspondientes a operaciones efectuadas en los años 1992 a 1996, ambos inclusive, Por otra parte, la Entidad consultante efectúa entregas de bienes a otra empresa, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, que actúa como comisionista en nombre propio procediendo a exportar dichas mercancías.
Cuestión planteada
- Rectificación de cuotas repercutidas: procedimiento, forma y plazo para su realización. - Rectificación de anotaciones registrales - Rectificación por sus clientes de las deducciones practicadas. - Exención de las entregas de mercancías al comisionista que actúa en nombre propio en las operaciones de exportación de dichas mercancías.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la nueva redacción dada a dicho precepto por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
2.- El artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a la redacción dada a dicho precepto por la Ley 13/1996, dispone lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones- liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justifi- cativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas".
3.- El artículo 70, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
"1. En los supuestos de rectificación de facturas o documentos análogos, los sujetos pasivos deberán rectificar igualmente las anotaciones contables correspondientes en un asiento o grupo de asientos único al finalizar cada período de liquidación.
2. A tal efecto, dicho asiento o grupo de asientos deberá, debidamente diferenciado del resto de las anotaciones, especificar de forma precisa las facturas o demás documentos que se anulan o rectifican, la cantidad por la que se encontraban contabilizados los mismos, la enumeración o referencia clara al documento que da origen a la variación o anulación, y las nuevas cantidades a contabilizar, en caso de rectificación, según dichos documentos o facturas.
3. Finalmente se anotarán los totales del asiento o grupo de asientos de variación o anulación, haciendo mención expresa a las correcciones, en más o en menos, que sean pertinentes a efectos del cálculo de la cuota impositiva devengada y de las deducciones del período de liquidación al final del cual se han realizado dichas rectificaciones.
4. En caso de tratarse de bienes calificados como de inversión, las rectificaciones, en lo que afectara a la regularización de las deducciones por adquisición de los mismos, se anotarán en el Libro Registro de bienes de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran".
4.- El artículo 9º, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), en la nueva redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".
5.- En relación con la futura actividad exportadora que realizará la Entidad consultante, el artículo 21 de la Ley 37/1992, dispone en sus números 1º y 2º lo siguiente:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(...)
El artículo 8, apartado dos, número 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que también se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
Por consiguiente, en la actividad de exportación efectuada por la Entidad consultante, en la que el comisionista actúa en nombre propio, existirán dos entregas de bienes, una la realizada por dicha entidad al comisionista, y otra la realizada por esta al cliente final.
6.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
B) Resolución.
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente, como sucede con la Entidad consultante que aplicó el tipo impositivo reducido del 4 por ciento en sus operaciones de entregas de uva con destino a la elaboración de vino, cuando el tipo impositivo aplicable a dichas operaciones era el tipo general.
De acuerdo con el citado artículo 89, la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las operaciones objeto de rectificación.
Dado que la Entidad consultante debe proceder a rectificar las facturas emitidas en los años 1992 a 1996, la restricción al plazo de cinco años para efectuar la rectificación deberá ser tenida especialmente en cuenta por la citada Entidad en cuanto a las operaciones realizadas en el año 1992, de forma que aquellas operaciones de entrega de uva, respecto de las que hayan transcurrido más de cinco años desde la fecha del devengo de las mismas, no podrán ser objeto de rectificación.
La forma para documentar la rectificación de las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas deberá efectuarse según lo regulado en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, mediante la expedición de una nueva factura en la que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. A dichos efectos, deberán establecerse series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.
En cuanto al procedimiento para llevar a cabo la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas cuando, como sucede en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la citada rectificación implique un aumento de las referidas cuotas iniciales y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación mencionada en el párrafo anterior se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la misma, sin que, en dicho supuesto, deban aplicarse intereses de demora ni recargo alguno.
El tipo impositivo que debe aplicarse para la rectificación de las cuotas es el correcto que hubiera estado vigente en el momento de producirse el devengo de las operaciones cuyas cuotas se rectifican, y no el vigente en el momento de proceder a la rectificación.
En cuanto a la rectificación de las anotaciones registrales, de acuerdo con el artículo 70 del Reglamento de dicho tributo, la rectificación de las anotaciones que correspondan a las facturas rectificadas, deberá realizarse en un asiento o grupo de asientos único al finalizar cada período de liquidación, debidamente diferenciado del resto de las anotaciones del período, haciendo mención expresa y precisa de las facturas o demás documentos que se anulan o rectifican, la cantidad por la que se encontraban contabilizados los mismos, la enumeración o referencia clara al documento que da origen a la variación o anulación, y las nuevas cantidades a contabilizar, en caso de rectificación, según dichos documentos o facturas.
2.- En relación con la rectificación de las cuotas soportadas por los clientes de la Entidad consultante, por aplicación de lo dispuesto en el 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los citados sujetos pasivos, siempre que no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente como sucede en el supuesto planteado en la consulta.
Tratándose de una rectificación, como es el caso, que implica un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, la citada rectificación podrá efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde el devengo de las operaciones.
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por una causa distinta de las previstas en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, como sucede respecto de las cuotas incorrectamente repercutidas por la Entidad consultante, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
3.- En relación con la actividad exportadora objeto de consulta, no resultará de aplicación la exención contenida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de mercancías efectuadas por la Entidad consultante a otra Entidad establecida en el territorio de aplicación de dicho impuesto que actúa como comisionista en nombre propio, expidiendo o transportando dichas mercancías fuera del territorio de la Unión Europea, figurando dicho comisionista como exportador ante la aduana.
Las entregas de mercancías que efectúa la Entidad consultante al comisionista que actúa en nombre propio son entregas interiores, sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque el destino final de las mismas sea su exportación.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2228-97. Texto en la fuente oficial ↗