Consulta general 2203-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 15 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 78-dos, 102, 104; Ley 40/1998, Art. DA 19ª
Descripción de hechos
El consultante ejerce la actividad agrícola de explotación de cítricos y una explotación forestal, determinando el rendimiento neto de estas actividades por el régimen de estimación directa, modalidad simplificada. Por resolución de 5 de diciembre de 1997, modificada por Resolución de la Dirección General de Desarrollo Rural y Producción Agraria de la Consellería de Agricultura de la Generalitat Valenciana es beneficiario de ayudas para la reforestación de superficies agrarias.
Cuestión planteada
Repercusión que la percepción de estas ayudas tendrá en el IRPF y en el IVA.
Contestación
1. Repercusión en el IRPF
El Real Decreto 152/1996, de 2 de febrero, por el que se establece un régimen de ayudas para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias y acciones de desarrollo y aprovechamiento de los bosques en las zonas rurales, establece en su artículo 4, referente a los tipos de ayudas, lo siguiente:
- Gastos de forestación: Ayudas destinadas a compensar los gastos de forestación de tierras agrarias.
- Prima de mantenimiento: Prima anual por hectárea de tierra agraria que haya sido forestada. Esta prima se podrá conceder durante los cinco primeros años desde el inicio de la plantación y está destinada a cubrir los gastos de mantenimiento y reposición de marras de la superficie forestada.
- Prima compensatoria: Prima anual por hectárea forestada destinada a compensar la pérdida de ingresos derivada de la forestación de las tierras que con anterioridad tenía otro aprovechamiento agrario. Esta prima tendrá una duración máxima de veinte años a partir del momento en que se inicia la plantación.
La percepción de estas ayudas supone para el perceptor el ejercicio de una actividad forestal. El tratamiento fiscal, en concreto, su imputación temporal, depende de la consideración como subvención corriente o de capital que se otorgue a las mencionadas ayudas.
La distinción entre subvención corriente o de capital debe realizarse en función de que lo financiado sean gastos del ejercicio o costes imputables a ejercicios posteriores.
La prima de mantenimiento es una prima anual destinada a cubrir los gastos de mantenimiento y reposición de marras. En la medida que estos gastos deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias deberá, asimismo, imputarse la ayuda recibida para la realización de estos gastos.
La prima compensatoria tiene la consideración de ingreso del ejercicio, en la medida en que viene a compensar la pérdida de ingresos agrícolas.
En caso de que los gastos realizados deban registrarse como inmovilizado, las ayudas recibidas se imputarán a resultados a medida que se vayan imputando los correspondientes gastos a través de la amortización. Por el contrario, si la subvención financia un gasto, ésta se debe imputar al ejercicio en que se devengue.
A partir de 1 de enero de 1997 y hasta 31 de diciembre de1998, puede ser de aplicación lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional vigésimotercera de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que establece:
"2. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la administración forestal competente, siempre que el período de producción medio sea igual o superior a treinta años".
En consecuencia, en los términos previstos en el anterior precepto, las subvenciones concedidas a la explotación de fincas forestales que, conforme a lo señalado anteriormente, tengan el carácter de subvenciones de capital y cuya imputación, de acuerdo con la Norma 20 del Plan General de Contabilidad, deba efectuarse a partir de 1 de enero de 1997, no estarán sujetas a gravamen en el IRPF.
A partir de 1 de enero de 1999, el tratamiento fiscal de estas subvenciones aparece regulado en la DA 19ª de la Ley del IRPF, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en los siguientes términos:
"No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la administración forestal competente, sea igual o superior a veinte años.
El Gobierno desarrollará un régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación del rendimiento neto derivado de las explotaciones forestales que cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior".
En consecuencia, tanto las subvenciones corrientes como de capital concedidas a partir de 1 de enero de 1999 como las subvenciones de capital que corresponda imputar a partir de esta fecha estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en tanto se cumplan los requisitos previstos en la disposición anteriormente transcrita.
Esta exención se aplicará cuando el plan técnico de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal hayan sido aprobados por la Administración Pública que sea competente en materia forestal y, además, la especie arbórea tenga un período de producción medio, determinado por la misma Administración, igual o superior a veinte años.
Por último, resulta oportuno poner en su conocimiento que el RD 152/1996, de 2 de febrero, fue derogado por el RD 6/2001, de 12 de enero, sobre reforestación de tierras agrícolas, que entró en vigor el 14 de enero.
2. Repercusión en el IVA.
El consultante, titular de una explotación de cítricos, por la que tributa en régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que inicia una explotación forestal, tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ambas explotaciones constituyen la misma actividad empresarial a efectos del régimen de deducción del Impuesto que será el régimen general previsto en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992. Por tanto, las cuotas soportadas por la plantación de especies forestales serán deducibles, junto con el resto de las cuotas soportadas en el ejercicio de su actividad, siempre que se cumplan los requisitos previstos en mencionado Título VIII de la Ley del Impuesto.
El tratamiento de las subvenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge en los artículos 78, apartado dos, número 3º, 102 y 104 de la Ley 37/1992.
El primero de estos preceptos se refiere a las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, así de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas a dicho tributo, considerando el precepto que tienen tal condición las que se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y se determinen con anterioridad a la realización de las operaciones.
Sobre lo que debe entenderse por subvenciones vinculadas al precio se ha pronunciado recientemente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 22 de noviembre de 2001, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga.
Los otros dos preceptos mencionados recogen el tratamiento a efectos de este Impuesto de las subvenciones corrientes y de capital. En este sentido, el artículo 102 de la Ley 37/1992, dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
Asimismo, el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, señala que para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:
a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).
c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).
d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Según doctrina reiterada de este Centro Directivo, son subvenciones de capital las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, en relación con las mismas ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así. En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.
Lo expresado anteriormente hay que completarlo con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 37/1992 que preceptúa que, "a efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)."
Por consiguiente, las subvenciones de capital que tengan como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo (bienes de inversión) de un empresario o profesional, deberán referirse a bienes que, conforme a las previsiones del artículo 108 de la Ley del Impuesto, tengan la consideración de bienes de inversión y, en particular que su valor de adquisición sea igual o superior a 3.005, 06 euros.
Por todo lo anterior y de la documentación aportada por el consultante hay que concluir que las ayudas definidas como "gastos de forestación" se perciben por la realización de gastos de plantación de 67,70 hectáreas de pino y 7,01 hectáreas de nogal, se trata de subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar sus actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, de conformidad con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley 37/1992, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente (año 2000).
Igualmente, la ayuda definida como "Prima de mantenimiento", ayuda destinada a cubrir los gastos de mantenimiento y reposición de marras de la superficie forestada, hay que calificarla de subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar sus actividades empresariales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en cada uno de los ejercicios en que se perciban efectivamente, años 2001 al 2005 por la cantidad percibida en cada ejercicio.
Finalmente, las ayudas en concepto de "Prima compensatoria" destinadas a compensar la pérdida de ingresos derivada de la forestación de tierras que con anterioridad tenían otro aprovechamiento agrario, deben, asimismo, calificarse como subvenciones corrientes, pues no se establecen en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados (y por tanto no forman parte de la base imponible del Impuesto), ni pueden calificarse como subvenciones de capital, destinándose a financiar sus actividades empresariales, por ello se incluirán en el denominador de su prorrata de deducción en cada uno de los ejercicios en que se perciban efectivamente, durante los 20 años en que se perciben una vez iniciada la plantación.
No obstante lo dispuesto en los tres párrafos anteriores, según señala el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto en su párrafo tercero no deberán incluirse en el denominador de la prorrata las ayudas financiadas por el Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria que, en el supuesto objeto de consulta, representan el 75 por ciento de las ayudas. Por tanto, el consultante incluirá en el denominador de su prorrata de deducción, en el ejercicio en que se perciban, sólo el 25 por ciento de las ayudas percibidas, financiadas por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación y la Generalitat Valenciana.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2203-03. Texto en la fuente oficial ↗