Consulta general 2149-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º y 20-uno-9º
Descripción de hechos
La entidad consultante, una escuela universitaria, presta servicios docentes a cambio de los cuales recibe cantidades que podrían ser calificadas como tasas. Junto con dichos servicios, realiza otras actividades, tales como venta de libros de texto, fotocopia de apuntes o material de escritorio. Asimismo, realiza proyectos de investigación por encargo de terceros y explota el restaurante que hay en su centro universitario.
Cuestión planteada
- Sujeción de los servicios docentes prestados por la consultante.- Tratamiento como accesorias de las demás operaciones que realiza la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la misma Ley señala que los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
De acuerdo con el apartado dos de este mismo artículo 5, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad docente que se desarrolla por la consultante ha de considerarse, de acuerdo con esta definición, como una actividad empresarial profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta, en principio, a este tributo.
Hay que tener en cuenta, no obstante, lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que establece la no sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto en el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
El mismo precepto comunitario señala que los Estados miembros podrán considerar como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos anteriormente citados que estén exentas en virtud de los artículos 13 ó 28.
De estos artículos, hay que hacer referencia al 13, que regula una serie de supuestos de exención, dentro de los cuales se encuentran los servicios docentes (artículo 13.A.1, letras i) y j)(. En consecuencia, España tenía excepcionalmente la facultad de señalar como no sujetos los servicios docentes o educativos, cosa que no ha hecho, ya que no se contiene en la Ley 37/1992 precepto alguno que contenga una regulación de ese tenor.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que la no sujeción de las operaciones realizadas por los Entes públicos no puede conducir a situaciones de distorsión de la competencia, tal y como señala el precepto comunitario que se ha transcrito. Considerando que la no sujeción de los servicios docentes prestados por los Entes públicos conduciría sin duda a dicha situación de distorsión, ha de concluirse que los referidos servicios se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su exención.
Lo anterior ha de entenderse con independencia de que las cantidades que se perciben a cambio de la prestación de estos servicios hayan de ser consideradas como tasas y, en consecuencia, contraprestaciones de naturaleza tributaria, o no sea así.
2.- El artículo 9, número 1º, letra c), de la Ley 37/1992, dispone que se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
A estos efectos, son actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 31.3.1987, B.O.E. del 28.4.1987) la actividad de edición y venta de publicaciones es accesoria de la actividad de enseñanza cuando su volumen de operaciones no exceda del 15% del de ésta última y las correspondientes publicaciones se venden a los propios destinatarios del servicio de enseñanza.
En el escrito de consulta no se especifica si los libros y material de escritorio que vende la consultante se venden al público en general o si también se entregan a otras personas. En el primer caso, y cumplido el requisito que se señaló, cabría considerar dicha actividad como accesoria de la actividad de enseñanza, no así en el segundo.
Asimismo, los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
Por otra parte, el artículo 101 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Este mismo precepto prevé que, cuando se efectúen adquisiciones para su utilización en común en varios sectores diferenciados se aplicará lo establecido en el artículo 104.dos para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones.
La actividad principal, según manifiesta el consultante es la actividad de enseñanza, que es una actividad exenta a la que corresponde, por tanto, un porcentaje de deducción del cero por ciento. Las otras actividades son actividades sujetas y no exentas a las que, aisladamente consideradas, les corresponden porcentajes de deducción del 100 por cien.
En consecuencia, en la actividad desarrollada por la Universidad consultante, existen dos sectores diferenciados: el de la actividad de enseñanza (actividad principal) junto con el que habrá que considerar, en su caso, el de comercialización de libros, fotocopias y material de escritorio, y el correspondiente a las otras actividades realizadas, la de proyectos de investigación y la explotación del restaurante cuyo porcentaje de deducción será el 100 por 100.
En cada uno de los dos sectores diferenciados indicados se aplicará para los bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada uno de ellos, el régimen de deducciones que les corresponda. Para los bienes y servicios utilizados conjuntamente en ambos sectores diferenciados, se determinará el porcentaje de deducción según las reglas contenidas en el artículo 104.dos de la Ley, según el cual, el porcentaje aplicable (prorrata general) será el resultado de dividir el volumen de operaciones correspondiente al sector edición-investigaciones por el total volumen de las operaciones realizadas, incluidas las relativas al sector de la enseñanza.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2149-03. Texto en la fuente oficial ↗