Consulta general 2144-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos · 23 de noviembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 5.Uno Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 23 Exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones

Normativa según la fuente: R D-L 1/1993,art. 7-5, 8, 10,, 12, 14-2. 17-1 y 49; L 37/1992, art.s 4.Uno y Cuatro, 5.Uno, 20.Uno.20, 23 y Dos.

Descripción de hechos

El propietario de una finca rústica la cede en alquiler a una empresa constructora, quedando la misma obligada a adquirir dicho terreno por un precio acordado, del que se deducirá el importe pagado por la ocupación temporal de la finca.

Cuestión planteada

Si la transmisión del terreno debe estar sujeta al ITP y AJD, aplicándose el tipo del 7% al estar el inmueble situado en la C A de Madrid.

Contestación

La cuestión de sí la transmisión de un determinado inmueble debe tributar por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), depende en primer lugar de una circunstancia de carácter subjetivo, la condición que ostente el transmitente del bien, según sea o no empresario o profesional, y, en segundo lugar, en caso de serlo, dependerá de la naturaleza del bien transmitido, en este caso, un terreno de naturaleza rústica.

Así establece el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,... “. Por otro lado dispone el artículo 4.Cuatro de la LIVA que las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En igual sentido se manifiesta el artículo 7.5 Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1993, 24 de septiembre, al declarar que no estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas” las operaciones que constituyen el hecho imponible de esta modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto al primer punto, condición que ostente el transmitente del bien, el artículo 5 de la Ley del IVA considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, señalando que en particular tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos, número 5 del artículo 8 de la Ley 37/1992, se considerarán entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. También indica el precepto que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

Luego, en aplicación de los preceptos indicados, el propietario del terreno tiene la condición de empresario y la operación que realiza tiene la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, tanto él articulo 4.Cuatro. a) de la LIVA como él artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, exceptúan de la regla de incompatibilidad entre ambos impuestos ciertas operaciones entre las que se incluyen las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, dado que el artículo 20,

apartado Uno, numero 20º de la Ley del IVA declara exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, la operación ahora examinada, sujeta y exenta del IVA, estará sujeta al ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sin perjuicio de que el transmitente, de acuerdo con lo previsto en el citado artículo 20.Dos de la LIVA, pueda renunciar a la exención siempre y cuando el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y que, además, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado en sus correspondientes adquisiciones.

En cuanto a la tributación en el ITP y AJD debemos distinguir las siguientes operaciones:

1.- El arrendamiento del terreno. Es sujeto pasivo la empresa arrendataria (art. 8 f.) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible está constituida por la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el periodo de duración del contrato y, cuando no constase aquél, se girará una liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado periodo temporal (art. 10.2.d). Se aplica la escala fijada en el artículo 12.1 del Texto Refundido que el artículo 52 del Reglamento del Impuesto declara aplicable en la constitución de los arrendamientos “cualquiera que sea la naturaleza de los bienes arrendados” cuando no se utilicen efectos timbrados.

2.- La cláusula por la que la entidad arrendataria se compromete a la adquisición de los terrenos por un precio acordado. Establece el artículo 14.2 que “Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos”, lo que supone que la promesa de compra de un terreno rústico se equipará a la compra del mismo, por lo que, salvo en el supuesto de renuncia antes señalado, debe tributar por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Es sujeto pasivo el propietario del terreno como adquirente del derecho que se deriva de la promesa. Respecto a la base imponible, conforme al precepto citado se toma como tal el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos. En cuanto al tipo aplicable, dada la equiparación de la promesa al contrato al que esté referida, es el establecido para bienes inmuebles que, de conformidad a lo previsto en el artículo 13.cuatro de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente (art. 11), en este caso la Comunidad Autónoma de Madrid que para el año 2000 ha fijado el tipo del 7% (Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas).

3.- La posterior venta del inmueble. Estará sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Será sujeto pasivo el adquirente del bien conforme a lo dispuesto en el artículo 8.a. La base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido (art. 10.1), sin perjuicio de la facultad de la Administración para comprobar dicho valor real (art. 46). En cuanto al tipo aplicable, será el previsto para los bienes inmuebles antes referido.

En caso de que el transmitente renunciará a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º, la operación contenida en el contrato privado, entrega de un bien sujeta y no exenta del IVA, no originaría tributación alguna por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, dada la incompatibilidad entre el IVA y la citada modalidad. Con independencia de ello, si la posterior transmisión del terreno en cumplimiento de la cláusula de transferencia pactada en el contrato privado, se documentase en escritura publica, procedería la aplicación de la cuota variable de la modalidad Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2144-00. Texto en la fuente oficial ↗