Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2109-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de noviembre de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 102-uno; 104-uno y dos

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica desde 1998 a la actividad hostelera, se le conceden en dicho año dos subvenciones para un proyecto consistente en la apertura de un hotel rural: - La primera subvención se destina a financiar directamente una inversión en bienes del inmovilizado, mobiliario e inmobiliario, de la actividad. - La segunda subvención de 3 puntos de interés para un préstamo destinado a financiar el mismo proyecto de inversión, los bienes de inmovilizado de la actividad, y una parte del activo circulante de la entidad. Ambas subvenciones se perciben en el ejercicio 1999.

Cuestión planteada

Régimen a efecto de deducciones. Momento de imputación temporal de la subvención.

Contestación

1.- El artículo 102, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en su redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre) dispone lo siguiente:Artículo 102.- Regla de prorrata."Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." El artículo 104, apartado dos de la Ley citada, en redacción dada por la Ley 66/1997 antes mencionada, establece lo que sigue:Artículo 104.- La prorrata general."(...) Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior." El párrafo tercero del número 2º del apartado dos del artículo 104 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de nueva regulación por la Ley 9/1998, de 21 de abril (B.O.E. de 22 de abril), que establece lo siguiente:Artículo 104.- La prorrata general."(...) Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:(...) A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones, que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, financiadas con cargo al FEOGA, ni las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.(...)." La entrada en vigor de esta modificación se producirá a los veinte días de la publicación de la Ley 9/1998 en el Boletín Oficial del Estado (artículo 2,1 del Código Civil).Por último, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Disposición Transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, que establece lo que sigue:"Disposición transitoria vigésima segunda.Las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 y la regla 1ª del apartado uno del artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998." 3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:Primero.- La percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios produce el efecto de limitar la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho correspondiente a dichos bienes o servicios adquiridos en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate. Ello supone que:- La parte de cuota proporcionalmente correspondiente al importe de la subvención no será deducible en absoluto.- La parte restante de las cuotas soportadas o satisfechas por la compra del bien o servicio concreto será deducible en los términos contemplados en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Así, se aplicarán a esta parte de cuota soportada o satisfecha las reglas sobre prorrata de deducción, regularización de deducciones por bienes de inversión y demás contempladas en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.Segundo.- Las subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 y que se destinen a financiar actividades empresariales y profesionales, únicamente están excluidas de lo dispuesto en los artículos 102, apartado uno, párrafo segundo y 104, apartado dos, de la Ley 37/1992 en los siguientes casos:a) Cuando se perciben por los Centros especiales de empleo a que se refiere el párrafo tercero del artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992.b) Cuando se trate de subvenciones financiadas con cargo al FEOGA, de acuerdo con la nueva redacción del párrafo antes citado introducida por la Ley 9/1998, de 21 de abril, cuya entrada en vigor se producirá el 12 de mayo de 1998.c) Cuando se destinen a financiar operaciones no sujetas o exentas con derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho.Por lo tanto, las subvenciones que financian puntos de interés de un préstamo bancario concedido al consultante para la adquisición de bienes destinados a la actividad, a que se refiere el escrito de consulta, que no pueden incluirse en ninguna de las letras anteriores, recibirán el tratamiento a que se refiere el artículo 104, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, incluyéndose en el denominador de la fracción relevante a efectos de la prorrata de deducción.Tercero.- En cuanto al momento de imputación temporal de las subvenciones objeto de la presente consulta, entiende este Centro Directivo que proceden las siguientes reglas:a) Las subvenciones que financian puntos de interés de un préstamo bancario incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente por el sujeto pasivo, entendiendo como "percepción efectiva" el cobro de la subvención.b) Las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, pero minoran el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. A estos efectos, hay que distinguir dos posibilidades:- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba. Cuarto.- Lo anterior no es aplicable a las subvenciones acordadas con anterioridad a 1 de enero de 1998, aun cuando su percepción efectiva se produzca en un momento posterior.4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2109-01. Texto en la fuente oficial ↗