Consulta general 2106-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de diciembre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 63 Reimportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 64 Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones
• RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 21-5º, 63 y 64. RD 1624/1992 art. 9. Rgto. (CEE) nº 2454/1993. Art. 1. Rgto. (CEE) nº 2913/1992. Art. 91-163

Descripción de hechos

Una empresa española contrata con otra empresa el transporte de mercancías, desde España a Suiza y retorno, que realiza para su cliente español que va a participar en una feria internacional. La entrada y salida de territorio comunitario se hace mediante un Cuaderno ATA.

Cuestión planteada

Exención o no de los servicios de transporte.

Contestación

1. - El artículo 1 del Reglamento (CEE) nº 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, dispone:

" A efectos del presente Reglamento se entenderá por:

(…)

2. Cuaderno ATA:

el documento aduanero internacional de admisión temporal establecido en el marco de los convenios ATA o de Estambul;

(…)".

El mismo Reglamento contempla la utilización de los Cuadernos ATA, para realizar distintas operaciones, entre las que podemos citar en relación con esta consulta: documento que ampara la exportación temporal de mercancías comunitarias, documento que sirve de base para la reimportación de mercancías de retorno y documento de tránsito. Estas diversas utilizaciones vienen reguladas, de manera particular, en los artículos 797, 848 y 451- 461 de dicho Reglamento, respectivamente.

2. – El artículo 21, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

“ Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”

Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente, en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone en el apartado 1, número 5º, lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

En consecuencia, estarán exentos los servicios de transporte de mercancías prestados, con ocasión de operaciones de exportación, por la agencia de transportes consultante a su cliente, ya que el servicio lo presta al exportador de la mercancía, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos legal y reglamentariamente.

También estarían exentos, en los términos antes señalados, los transportes subcontratados por la consultante, si ésta fuera transitaria, consignataria o agente de aduanas.

Si la consultante no fuera transitaria, consignataria o agente de aduanas, los servicios de transporte subcontratados por la consultante, con ocasión de operaciones de exportación, no estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. - El artículo 63 de la Ley del Impuesto, dispone:

“Estarán exentas del Impuesto las reimportaciones de bienes en el mismo estado en que fueran exportados previamente, cuando se efectúen por quien los hubiese exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación”.

Este artículo ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 18 del Real Decreto 1624/1992.

Por otra parte, el artículo 64 del mismo texto legal, declara exentas las prestaciones de servicios cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de la importación. En paralelo a esta disposición no estará exenta la prestación de servicios de transporte de una operación que no se liquidará y que por tanto no podrán adicionarse a la base imponible de la misma los servicios que se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto. Cabe incidir en la idea que estos últimos gastos se adicionan a la base imponible a la importación o son liquidados, en su caso, como operación asimilada a la importación o se liquidan como cualquier otra prestación de servicios.

4. - Podría estar exento el transporte de importación si la mercancía estuviera amparada por un Cuaderno ATA que fuera utilizado para amparar un régimen de tránsito, lo que no será en el caso objeto de consulta, ya que la utilización del Cuaderno como documento de tránsito, se refiere a la circulación de mercancías no comunitarias o determinadas mercancías comunitarias determinadas con arreglo al procedimiento del Comité- tránsito externo -, o mercancías comunitarias que conforme al procedimiento del tránsito interno circularan de un punto a otro del territorio aduanero comunitario pasando por un territorio tercero, tal como disponen los artículos 91 y 163, respectivamente, del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario ( DOCE nº L 302 de 19 de octubre), y que no corresponde a operaciones como las consultadas. El régimen de tránsito, en cualquier caso, sería el definido por la legislación aduanera, que igualmente determinaría la vinculación al mismo y su permanencia, como define el artículo 24 de la Ley 37/1992.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2106-03. Texto en la fuente oficial ↗