Consulta general 2095-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior · 27 de noviembre de 2001
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 15 Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes
- Ley 37/1992 · art. 25 Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
Normativa según la fuente: Ley 38/1992 arts. 54-2 Ley; Ley 37/1992 arts. 15, 25; RDL 1175/90: Instrucción regla 4ª
Descripción de hechos
Una empresa cuyo objeto social es la compra venta, importación, exportación y comercialización de hidrocarburos y sus derivados se dedica actualmente a la adquisición de aceites lubricantes en Bélgica, que reciben y almacenan en la Península y venden posteriormente en Portugal. La empresa pretende ampliar su ámbito de actuación con la comercialización de gasóleo, a cuyo fin ha adquirido en España una determinada partida que mantiene en sus almacenes.
Cuestión planteada
1. Comercialización del gasóleo. 2. Régimen fiscal de los aceites lubricantes respecto a los Impuestos Especiales. 3. Implicaciones del régimen anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. Obligación de presentar la declaración INTRASTAT. 5. Epigrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas que correspondería a la empresa.
Contestación
1. Comercialización de gasóleo
De la información aportada por el consultante cabe deducir que el gasóleo a que se alude ha sido adquirido en el ámbito territorial interno, fuera del régimen suspensivo y con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (tipo general) y el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido. Siendo este el caso, el establecimiento donde se almacena no se encontraría registrado en el correspondiente registro territorial de Impuestos Especiales pues no habría necesitado obtener un código de actividad y establecimiento (CAE) para recibir el gasóleo sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la ordenación del sector petrolero.
En esta situación, la normativa de los impuestos especiales no exige requisitos formales específicos para poder comercializar, en el ámbito territorial interno, gasóleo que ha soportado el impuesto al tipo general; en particular, la circulación de dicho gasóleo no necesitará documento de acompañamiento (artículos 19.3 b) y 19.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio; BOE de 28 de julio) o bien su circulación se ampararía con un albarán (art. 24 del Reglamento).
Distinto es el caso cuando dicho gasóleo se pretende comercializar hacia Portugal, lo que necesariamente implicará utilizar uno de los procedimientos de circulación intracomunitaria autorizados por la normativa comunitaria de armonizacion del régimen fiscal de productos sujetos a los impuestos especiales (Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales). En este caso deberá utilizarse alguno de los procedimientos establecidos en los artículos 8 "Devoluciones por introducción en depósito fiscal", 9 "Devolución en el sistema de envíos garantizados" o 10 "Devolución en el sistema de ventas a distancia", del citado Reglamento de los Impuestos Especiales.
2. Régimen fiscal de los aceites lubricantes respecto de los Impuestos Especiales.
En el Impuesto sobre Hidrocarburos, está sujeta al impuesto la fabricación e importación de los productos objeto del mismo, conforme a su inclusión en el ámbito objetivo efectuada en el artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Este artículo determina dichos productos mediante la inclusión en alguno de los grupos siguientes:
1 - Productos definidos por su clasificación en un determinado código de la Nomenclatura Combinada y relacionados en el apartado 1 del artículo 46.
2 - Productos no relacionados en el apartado 1 del artículo 46 que se destinan a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.
3 - Aquellos hidrocarburos distintos de los contemplados en el apartado 1 del artículo 46 destinados a ser utilizados como combustibles, a excepción del carbón, el lignito, la turba y otros hidrocarburos sólidos y el gas natural.
Así, para determinar si los lubricantes a que se alude en la consulta están comprendidos en el ámbito objetivo y, por consiguiente, si su fabricación o importación está sujeta será preciso establecer previamente si se encuentran clasificados en alguno de los códigos NC a que se alude en el apartado 1 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales o, en otro caso, si su destino es el uso como carburante o combustible.
Por lo demás, y sin una información mas precisa, solo puede indicarse a título orientativo que:
- Los aceites lubricantes y las preparaciones lubricantes se clasificarían en los códigos NC 2710.0087 a 2710.0098, 3403.11 o 3403.19, si contuvieran aceite de petróleo o de mineral bituminoso; en ese caso, dichos productos lubricantes estarían incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, pues dichos códigos NC están incluidos en el apartado 1 del artículo 46.
En particular, por lo que se refiere a los aceites lubricantes clasificados en el código NC 2710 debe considerarse que la fabricación e importación de estos productos (comprendidos en la tarifa 2ª del impuesto) está exenta, cuando se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de combustible o carburante. Puesto que dichos aceites lubricantes no están comprendidos en las definiciones del apartado 1 del artículo 49 de la Ley, su circulación, tenencia y utilización no estará sometida a requisitos formales específicos en relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos (art. 53.4 de la Ley).
3. Implicaciones del régimen anterior en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- La compra de lubricantes por el consultante español en Bélgica constituye una entrega sujeta en dicho país, que podría estar exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 quater, A, a), de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE), y la consiguiente transposición al derecho belga en materia de IVA.
La expedición o transporte al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, da lugar en nuestro país a una adquisición intracomunitaria con independencia de que la expedición o transporte desde Bélgica la realice el transmitente, el adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, según establece el artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29). El devengo tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del consultante español en España, conforme a lo establecido en el artículo 76 de la Ley 37/1992.
La adquisición intracomunitaria de lubricantes realizada por el consultante en Bélgica es una operación sujeta y no exenta en nuestro país. En particular, no es de aplicación a los bienes el régimen suspensivo de depósito distinto de los aduaneros al no producirse la circulación de las mercancías entre fábricas o depósitos fiscales, tal como se requiere en el Anexo Quinto de la Ley 37/1992.
2.- La venta de lubricantes a Portugal constituye en nuestro país una entrega sujeta y exenta si conforme al articulo 25 de la Ley 37/1992 se expiden o transportan los bienes, por el vendedor, el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos al territorio de otro Estado Miembro, y el adquirente es un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Este articulo es la transposición al derecho español del articulo 28 quater, A, a), de la Sexta Directiva, mencionado en el punto anterior.
A tal efecto el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamente del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la expedición o transporte se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y en particular si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista y si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquiriente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
El mismo artículo establece que la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Obligación de presentar la declaración INTRASTAT.
Sobre esta obligación, cabe recordar al consultante que, como establece la resolución de 5 de julio de 2001, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge la normativa aplicable a las estadísticas de los intercambios de bienes entre los Estados miembros de la Unión Europea para el ejercicio 2001 (BOE de 31 de julio):
"La obligación de presentar declaraciones estadísticas viene determinada por dos factores que se considerarán de forma conjunta, a saber:
La naturaleza del operador, que es la que determina la obligación de suministrar la información estadística.
Su volumen de comercio intracomunitario, que dentro del grupo anterior, establece la obligación de presentar declaración.
A) Atendiendo a la naturaleza del operador, la obligación de suministrar la información requerida por el sistema Intrastat, mediante la presentación de las correspondientes declaraciones estadísticas periódicas, incumbe a toda persona física o jurídica que, encontrándose identificada en España con respecto al Impuesto sobre adquisiciones o entregas intracomunitarias u operaciones asimiladas, interviene en un intercambio de bienes entre España y otro Estado miembro.
B) Atendiendo al volumen de comercio intracomunitario, la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 2000, establece un único umbral de asimilación, fijado en 16 millones de pesetas, motivo por el cual, quedan sometidos a la obligación de presentar declaración Intrastat en el ejercicio 2001:
En el flujo Introducción, los obligados estadísticos que en el ejercicio precedente realizaron adquisiciones intracomunitarias por un importe facturado total, igual o superior a 16 millones de pesetas.
En el flujo Expedición, los obligados estadísticos que en el ejercicio precedente realizaron entregas intracomunitarias por un importe facturado total, igual o superior a 16 millones de pesetas.”
5. Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas
1.- La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en su Regla 4ª.2.C) que, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:
a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.
b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.
c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.
Asimismo, en dicha norma se dispone que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.
2.- El apartado D) de la Regla 4ª de la citada Instrucción establece que el pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.
Dicho apartado señala que, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo.
3.- El epígrafe 616.5 de la Sección Primera, clasifica el “Comercio al por mayor de petróleo y lubricantes" y comprende, según la Nota al mismo, “el comercio al por mayor de petróleo crudo y productos procedentes del refino de petróleo (gasolina, aceite ligero, fuel-oil, lubricantes, gases licuados de petróleo, etc.)”
4.- El Grupo 655 de la Sección Primera clasifica el “Comercio al por menor de combustibles, carburantes y lubricantes”. Dicho Grupo está integrado por tres epígrafes: El Epígrafe 655.1 “Comercio al por menor de combustibles de todas clases, excepto gases y carburantes”, el Epígrafe 655.2 "Comercio al por menor de gases combustibles de todas clases" y el Epígrafe 655.3 “Comercio al promotor de carburantes para el surtido de vehículos y aceites y grasas lubricantes”.
5.- Aplicando lo anteriormente expuesto al caso planteado en la consulta, y según se desprende de los datos aportados en el escrito correspondiente, resulta que el comercio de los productos petrolíferos no se realiza para el uso y consumo directo, teniendo por tanto la naturaleza de comercio al por mayor.
En la medida en que esto sea así, la entidad consultante deberá tributar por el Epígrafe 616.5 de la Seccion Primera de las Tarifas, que clasifica el "Comercio al por mayor de petróleo y lubricantes".
En aplicación de lo dispuesto en la Regla 4º.2.C) de la Instrucción, el alta en el Epígrafe 616.5 faculta para la venta al por, menor de los productos en él clasificados, siempre que se efectúe en el propio establecimiento donde se realiza la venta al por mayor.
6.- En el supuesto de que el comercio en cuestión no tuviese la consideración de comercio al por mayor según lo dispuesto en las Reglas 4ª.2.C) y D) de la Instrucción, por estar destinado exclusivamente al uso o consumo directo, la entidad consultante debería tributar por la rúbrica o rubricas del Grupo 655, “Comercio al por menor de combustibles, carburantes y lubricantes”, que se corresponda con la naturaleza de los productos comercializados al por menor.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2095-01. Texto en la fuente oficial ↗