Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2093-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de noviembre de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992. Anexo Quinto art. 65-77RD 1624/1992 art. 73

Descripción de hechos

Bien objeto de Impuestos Especiales que se importa en régimen de depósito distinto del aduanero.

Cuestión planteada

Liquidación del IVA.

Contestación

1.- En el anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del 29), se define el régimen de depósito distinto del aduanero. En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal. A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.El artículo 65 de la citada Ley establece : “Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones”.El artículo 77 de la Ley 37/1992 establece en relación al devengo de las importaciones lo siguiente: “Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación. No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen. Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de esta Ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican”. Estos artículos deben interpretarse conjuntamente de forma lógica, y según los principios generales de tributación, para que las conclusiones sean razonables y no produzcan distorsiones en el funcionamiento del Impuesto.Así la Resolución 4/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (Boletín Oficial del Estado de 14 de enero), consideraba que : “En este sentido, debe señalarse primeramente que, si el artículo 65 declara exenta la importación de bienes que se vinculan al régimen de depósito distinto de los aduaneros es porque, efectivamente, con la entrada en el territorio de aplicación del Impuesto y su inmediata vinculación al citado régimen se ha producido el hecho imponible y se ha devengado el Impuesto. Por consiguiente, en este caso, la regla aplicable para la determinación del devengo es la contenida en el primer párrafo del apartado uno del artículo 77 de la Ley (momento del devengo de los derechos de importación, que coincide, precisamente, con la entrada de los bienes). Aceptada esta correlación entre el devengo del IVA y el devengo de los derechos de importación para la entrada de bienes procedentes de países terceros, debe deducirse que el segundo párrafo del citado artículo 77, apartado uno de la Ley, según el cual, el devengo se produce en el momento de la salida de dicho régimen, sólo es aplicable a los supuestos en los que el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros define una operación asimilada a la importación y no una importación en sentido estricto, es decir, a los supuestos a que se refiere el artículo 19, 5º de la Ley. El aludido segundo párrafo del artículo 77.uno de la Ley del IVA no puede referirse a las importaciones procedentes de terceros países, porque para ellas, ya se produjo el devengo en el momento de la entrada: su existencia sólo puede afectar a los demás supuestos de abandono del régimen, que son, como se ha indicado, los previstos en el citado artículo 19.5º de la Ley. Esta solución, además, coincide con la definición del devengo contenido en el apartado dos del artículo 77, (en las operaciones asimiladas a las importaciones del artículo 19, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican), que se refiere a todas las operaciones asimiladas a las importaciones comprendidas en el artículo 19 de la Ley y, entre ellas, a las de su apartado 5º, ya que la Ley no distingue entre unos y otros supuestos del artículo 19. Es decir, esta regla también se aplicará a las operaciones asimiladas a las importaciones producidas por el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, pero no se aplicará, evidentemente, a las importaciones. Por ello, el pretender que el segundo párrafo del artículo 77. uno es aplicable también a las importaciones resultaría contradictorio con lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo. En realidad, el apartado uno, segundo párrafo y el apartado dos del artículo 77 puede resultar repetitivos en relación con las operaciones que ahora se contemplan, pero el buscar una diferencia entre ambos no puede llevar a interpretaciones que no encajan con la Ley General Tributaria ni con el conjunto de la normativa del propio Impuesto. No obstante, para una mayor precisión, debe señalarse que las importaciones procedentes de terceros países determinarán una subsiguiente operación asimilada a la importación cuando los bienes relativos a dichas importaciones son objeto posteriormente de entregas o prestaciones de servicios exentas del Impuesto, al ser entonces aplicables las disposiciones del artículo 19.5º, que comprende no sólo los abandonos del régimen de las mercancías cuya vinculación al mismo se ha producido por una previa entrega o adquisición intracomunitaria exentas, sino también de los abandonos de aquellas mercancías que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero”. El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá conforme a los artículos y doctrina anteriormente citados, y con independencia del uso al que se destine el bien importado, objeto de Impuestos Especiales, y de las condiciones y requisitos que para su circulación, tenencia y utilización pudieran estar fijados por la legislación correspondiente.2. – El artículo 73 Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece : “1. Las operaciones de importación sujetas al Impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiere resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la Aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera. 3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y en las condiciones y plazos que se establecen a continuación: 1º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono de los regímenes aduaneros o fiscales definidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, con excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se incluirán en una declaración-liquidación de carácter no periódico, que deberá presentarse, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, en cada una de las Aduanas de control de los correspondientes regímenes, directamente o a través de las Entidades colaboradoras. 2º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto y de la salida de las zonas francas, depósitos francos y demás áreas comprendidas en el artículo 23 de la misma Ley se incluirán en declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico. Se presentará una declaración-liquidación, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, ante cada una de las Aduanas de control de los establecimientos, lugares, áreas o depósitos respecto de los que se produzcan las referidas operaciones, directamente o a través de las Entidades colaboradoras. 3º Los sujetos pasivos que realicen operaciones comprendidas en los números anteriores podrán presentar una declaración-liquidación única, en los plazos establecidos por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento y ante la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación: a) Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente, hubiera excedido de 250 millones de pesetas. b) Cuando lo autorice la Administración a solicitud del interesado. 4º. Para las demás operaciones asimiladas a las importaciones comprendidas en el artículo 19 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación no periódica en la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras y en los plazos que se indican a continuación: a) Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del citado artículo, en el mes de enero siguiente al año natural en que se hayan producido las circunstancias que determinen la realización del hecho imponible. b) Cuando se trate de las operaciones comprendidas en el número 4º del citado precepto y producidas en cada trimestre natural, en los plazos señalados en el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento. El Impuesto se liquidará en los plazos y formas establecidos en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2093-01. Texto en la fuente oficial ↗