Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2079-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 8; 88; 89; 114

Descripción de hechos

La consultante concertó en 1997 con un Ayuntamiento y tres particulares un acuerdo de transferencia de edificabilidad en los términos siguientes, según resulta de la escritura pública otorgada al efecto:- La Corporación municipal acuerda transferir a un solar de la consultante 258,92 metros cuadrados de aprovechamiento urbanístico, el Ayuntamiento percibe por dicha transferencia 24.670.311 pesetas.- El primero de los particulares transfiere al solar de la consultante 107,42 metros cuadrados de edificabilidad reconocida (el volumen neto transferido, después de correcciones ascenderá a 85,94 metros cuadrados) a cambio de la transferencia el particular percibe 3.544.860 pesetas.- El segundo de los particulares transfiere al solar de la consultante 142,50 metros cuadrados de edificabilidad reconocida (el volumen neto transferido, después de correcciones ascenderá a 114 metros cuadrados) a cambio de la transferencia el particular percibe 4.702.500 pesetas.- El último de los particulares transfiere al solar de la consultante 586,50 metros cuadrados de edificabilidad reconocida (el volumen neto transferido, después de correcciones ascenderá a 469,20 metros cuadrados) a cambio de la transferencia el particular percibe 15.000.000 pesetas.Como consecuencia de las transferencias efectuadas, la edificabilidad reconocida por el Ayuntamiento a favor de los particulares queda extinguida, los particulares segundo y tercero transmiten sus fincas, con edificabilidad cero, de forma gratuita al Ayuntamiento.

Cuestión planteada

Sujeción al IVA de las transferencias descritas.Derecho del consultante a efectuar una rectificación de la factura. Forma de computar el plazo de 4 años que fija el artículo 89 para rectificar las cuotas.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido (Boletín oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del mismo por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte el apartado Cuatro, letra a) del mismo precepto señala que las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.

2.- El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto, dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, el apartado uno letra d) del mismo precepto prevé que tendrán dicha consideración "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente."

En este sentido, cabe señalar que el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al mismo de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Tal concepto de urbanización excluye, por tanto, todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera, tanto a los efectos de la atribución de la condición de empresario o profesional por la urbanización de terrenos como en cuanto a la exención de su entrega, que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.

Por otra parte, en relación con determinadas transmisiones de aprovechamientos efectuadas por la Administración municipal actuante que habitualmente se denominan "transferencias de aprovechamientos", este Centro Directivo estableció lo siguiente, en contestación a consulta planteada por la Junta de Andalucía (expediente 1282/95):

"En cuanto a la transmisión de aprovechamientos efectuada por la Administración actuante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley del Suelo, este Centro Directivo considera que en base a la interpretación conjunta de los artículos 5 y 7 de la Ley del Impuesto debe concluirse que las referidas operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la actuación de la Administración consiste en la adquisición y venta de aprovechamientos, mediante precio en todo caso ("por su valor urbanístico"), lo cual supone una intervención en la producción de bienes en el mercado inmobiliario, aunque la razón última de dicha intervención coincida con la mejora en la ejecución del planeamiento urbanístico.

Por lo que respecta a la exención de las referidas operaciones cuando resulten sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, a juicio de esta Dirección General no cabe aplicar ninguna de las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto; concretamente, no resulta de aplicación la exención establecida en el número 23º del precepto, por cuanto el citado beneficio fiscal se predica respecto de los arrendamientos de terrenos y de los derechos reales de goce y disfrute sobre los mismos, calificación que sólo forzadamente cabría otorgar a las transferencias de aprovechamientos urbanísticos, los cuales no tienen obviamente un contenido equiparable al de aquellos derechos a los cuales la normativa reguladora del Impuesto ha considerado acreedores a la exención. En las transmisiones de aprovechamientos, lo transmitido otorga al adquirente el derecho a edificar una superficie mayor a la que tenía derecho con los inmuebles de que disponía; en definitiva, su contenido se parece más a una transmisión de terrenos edificables que a un derecho real de goce o disfrute sobre terreno indeterminado.

En consecuencia, con todo lo expuesto, este Centro Directivo considera que las transmisiones de aprovechamientos urbanísticos previstas en los artículos 185 a 198 de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana estarán sujetas y no exentas cuando se realicen por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, en los términos indicados en los párrafos precedentes de esta contestación".

En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.

La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:

“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.

3.- Por su parte, el artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

Las transmisiones de "aprovechamientos urbanísticos" constituyen entregas de bienes (entregas de terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de dicho Impuesto, dado que tales transmisiones no son sino transmisiones de terrenos que incorporan una determinada edificabilidad.

4.- De conformidad con lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, corresponde a todo empresario o profesional, sujeto pasivo del Impuesto, la obligación de repercutir íntegramente el importe de dicho Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación, entrega de bienes o prestaciones de servicios, sujeta y no exenta. La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas o documento análogo ajustadas a lo dispuesto en dicho artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

5.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

El apartado dos del precepto indica que lo dispuesto en el mismo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b), del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

En los supuestos en que medie una actuación inspectora, el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, habrá quedado interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución administrativa derivada de la misma.

El artículo 9º, apartado 1, primer párrafo, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre por el que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) dispone que los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por su parte, el apartado 3, primer párrafo, del mencionado artículo 9º, establece que la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

De acuerdo con lo expuesto, y aún tratándose de un significativo número de facturas las que han de ser rectificadas, se deberá documentar la rectificación de las cuotas no repercutidas mediante la expedición de una nueva factura rectificativa por cada factura expedida, en la que se hagan constar los datos identificativos de la factura inicial rectificada y la rectificación efectuada, no resultando ajustado a derecho que la rectificación se efectúe mediante una única factura o varias que rectifiquen globalmente las inicialmente expedidas.

El artículo 114, apartado uno, primer párrafo, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas”.

La rectificación de las cuotas no repercutidas en su momento por el Ayuntamiento supone, para la entidad consultante, en sentido estricto y con referencia al momento de practicarse la rectificación, un incremento de las cuotas inicialmente deducidas, cuyo importe fue cero, como consecuencia de la actuación del Ayuntamiento, por no considerarse como sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por el mismo.

De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante podrá efectuar la rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas aplicando lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992.

En resumen, y a modo de explicación práctica, una vez recibida del Ayuntamiento la factura rectificativa, la entidad consultante deberá consignar en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho periodo las cuotas ahora repercutidas por El Ayuntamiento, como consecuencia de la rectificación efectuada, como Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

Además de lo anterior, la entidad consultante deberá proceder a la rectificación de las facturas expedidas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, conforme a lo expresado en el apartado 2, de esta contestación.

6.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero: La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por la transmisión de derechos de edificabilidad o fincas a un empresario, sólo se producirá cuando alguno de los transmitentes, considerados a estos efectos individualmente, efectuara dicha transmisión en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

La transmisión de un cierto número de metros cuadrados de edificabilidad reconocida efectuada por un particular, no empresario ni profesional, a la entidad consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas transmisiones deberán tributar por el Impuesto sobre Transmisiones según disponen los artículos 1 y 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).

Tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión, de forma gratuita de un solar con edificabilidad cero efectuada por un particular a favor de una Entidad municipal.

Segundo: La transmisión de un cierto número de metros cuadrados de edificabilidad reconocida efectuada por un Ayuntamiento en calidad de empresario a la entidad consultante constituirá una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo proceder el citado Ayuntamiento a repercutir el Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 del impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero: El Ayuntamiento que efectúo la transferencia de edificabilidad y que no repercutió cuota alguna por estimar que la operación no estaba sujeta deberá proceder a la rectificación de las cuotas en los términos recogidos en el punto 5 anterior.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2079-03. Texto en la fuente oficial ↗