Consulta general 2066-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 15 de noviembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.23º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 4, 20-1-23º, 75 y 79

Descripción de hechos

El consultante constituye y cede a una entidad jurídica, de la que es accionista mayoritario, el derecho de superficie de un solar para que ésta construya y promueva un edificio, percibiendo por la cesión una determinada cantidad en cada una de las ventas de los inmuebles enajenados por la sociedad. Tras cinco años, el consultante recibirá la propiedad de los inmuebles no enajenados. En el caso de que lo percibido por la enajenación de los inmuebles y el valor de los inmuebles no enajenados cuya propiedad recibe transcurridos cinco años sea inferior a una determinada cantidad, la sociedad le abonará la diferencia.

Cuestión planteada

-Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible. -Determinación de sí la cesión del derecho de superficie es una transmisión lucrativa.

Contestación

1.En relación con la primera de las cuestiones planteadas relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

“Artículo 4.- Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consistente en la cesión del derecho de superficie por parte del consultante depende, entre otras cosas, de que dicho consultante pueda ser considerado como empresario. En relación con este punto, el artículo 5, uno, c) de la Ley 37/1992 citada considera como empresarios a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que la cesión del derecho de superficie es una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 11 de la Ley 37/1992), hay que concluir que el consultante, al constituir el derecho de superficie, actúa como empresario.

Por otra parte, el artículo 20, uno, 23º de la Ley 37/1992, dispone lo que sigue:

“Artículo 20.-Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con juntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

i´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.

Por lo tanto, no será de aplicación la exención regulada en el precepto citado a la constitución por el consultante del derecho de superficie.

Por lo que se refiere al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la constitución del derecho de superficie, el artículo 75, uno, 2º de la Ley del Impuesto dispone lo que sigue:

“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)

A consulta formulada por este Centro directivo la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda ha informado lo siguiente:

“1. La eficaz constitución de un derecho de superficie tiene lugar cuando se inscribe en el Registro de la Propiedad, sea cual sea el régimen de pago de la contraprestación convenida.

2. A efectos del IVA, la constitución del derecho de superficie es una prestación de servicios de tracto único, en la que no puede decirse que existen percepciones sucesivas o continuadas del derecho de superficie de que se trate”.

Del precepto y del informe transcritos se deduce que en la constitución de un derecho de superficie sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido este Impuesto se devengará en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza, independientemente de que el canon a satisfacer se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos.

En cuanto a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la cesión del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por una parte del precio de venta de los predios edificados y por la edificación que pasará a ser propiedad del dueño del suelo transcurrido el período de cinco años (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79, uno de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:

“Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.

2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, no puede considerarse que haya una transmisión lucrativa ya que el consultante va a recibir una contraprestación por la cesión del derecho de superficie. En este sentido, conviene recordar que toda donación supone un empobrecimiento del donante en el bien o derecho que se transmite lucrativamente, cuestión esta que no ocurre en el consultante.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2066-00. Texto en la fuente oficial ↗