Consulta general 2056-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º·10º·12º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º Base imponible. Regla general
- RD 1624/1992 · art. 5 Reconocimiento de determinadas exenciones en operaciones interiores
- RD 1624/1992 · art. 7 Exenciones de las operaciones relativas a la educación y la enseñanza
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Uno-9º, 10º y 12º; 78-Dos-3º. RD 1624/1992 art. 5; 7
Descripción de hechos
El consultante es un colegio profesional que va a proceder a impartir unos cursos de formación y reciclaje a sus colegiados, presentando dos alternativas de financiación: bien directa por parte de los colegiados en virtud de contraprestación, o bien indirecta a través de subvenciones.
Cuestión planteada
I.- Si los servicios de formación y reciclaje de personal estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 20, uno, 12º de la Ley 37/1992 , en las dos alternativas de financiación:- contraprestación por parte de los colegiados asistentes- subvenciones. II.- Posibilidad de aplicar las exenciones relativas a la educación y enseñanza previstas en el artículo 20, uno, 9º de la Ley del Impuesto, Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(....)
12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije".
El artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
La referida exención sólo se aplicará a las operaciones referidas en el precepto citado cuya contraprestación sea exclusivamente la cuota colegial fijada en los estatutos, quedando al margen de la misma el resto de contraprestaciones objeto de consulta distintas de dichas cuotas. Por tanto en caso de que el colegio exija contraprestación a los colegiados por la impartición de los cursos de formación y reciclaje, la exención del artículo 20.uno. 12º no será de aplicación, sin perjuicio de la posible exención en materia de educación del artículo 20, uno 9º de la Ley, que analizaremos posteriormente.
2.- Para el caso de que los cursos de formación y reciclaje de los colegiados se financie con cargo a subvenciones, hay que distinguir si la subvención es vinculada al precio o no para ver si existe contraprestación en la operación de prestación de servicios de formación.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se presten gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
Según se establece en el articulo 78, apartado dos, número 3º en su párrafo segundo, “se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, el Tribunal indica que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse dos requisitos, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible.
Por tanto, y según se desprende de lo expuesto anteriormente, en caso de que la subvención esté vinculada al precio, la misma tendrá carácter de contraprestación, por tanto los servicios prestados por el colegio consultante, no estarán exentos del impuesto por aplicación del artículo 20, uno, 12º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la posibilidad de aplicación de la exención del artículo 20, uno 9º de la Ley, que analizamos a continuación..
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, está exenta del mencionado Impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
Por tanto, no es preciso que el centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad de enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza
En consecuencia de todo lo anterior es doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el supuesto de que una entidad privada no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
Dado que del escrito de consulta no se desprende si los cursos se imparten directamente por el colegio consultante o se subcontrata la prestación del servicio, analizamos las distintas alternativas.
3.1- En el supuesto de que el colegio consultante prestase directamente los servicios de formación a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del que fuese titular, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
3.2.- En caso de que el colegio consultante subcontrate las actuaciones formativas con otras entidades, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el cual establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De acuerdo con dicho precepto, y suponiendo que el colegio consultante presta en nombre propio los servicios de formación, debe considerarse que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios subcontratados con terceros.
En consecuencia con todo lo anterior, y en relación con los servicios de formación prestados en nombre propio por la entidad consultante y subcontratados con terceros serán de aplicación los siguientes criterios:
a) En el supuesto de que el colegio no fuese titular de un Centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
b) En el supuesto de que el colegio prestase los servicios a que se refiere el escrito a través de un Centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del Centro concurriese alguna de las siguientes circunstancias que ya analizamos en el apartado anterior:
a') En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b') En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
3.3.- En relación con los servicios de enseñanza que le son facturados al colegio consultante por los terceros subcontratados, le serán de aplicación a los servicios prestados por la consultante las mismas consideraciones expuestas en las letras a) y b) del apartado 3.2 anterior.
En este supuesto, en el que los servicios de formación son prestados en nombre propio por la consultante y subcontratados con terceros, hay que distinguir entre que los mismos sean prestados a dicho beneficiario por personas físicas o bien por otro tipo de entidades.
Cuando los servicios sean prestados por otra entidad serán de aplicación los criterios expuestos en los supuestos anteriores de este escrito.
Los servicios que prestan profesionales de la enseñanza al consultante, consistentes en la impartición de cursos de formación y reciclaje, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/92.
Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992, están exentas de dicho Impuesto las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien deba, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate... sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante."
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que los servicios de enseñanza, prestados por profesionales para la entidad consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando respecto de los mismos concurran el resto de los requisitos expuestos anteriormente y en particular, que las materias que impartan estén incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español, debiendo dirigirse a estos efectos al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
3.4- Por último y en el supuesto en que la entidad consultante asuma con medios propios la impartición de los cursos de formación, pero contrate con terceros el alquiler de aulas y de equipos relacionados con las acciones formativas, los terceros deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas prestaciones de servicios a la entidad consultante, como destinatario de las mismas, al tratarse de operaciones sujetas y no exentas de este Impuesto.
También estarán sujetas y no exentas de dicho Impuesto las entregas de papel, carpetas, etc.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2056-03. Texto en la fuente oficial ↗