Consulta general 2038-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de noviembre de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 23.Uno Exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones
• Ley 37/1992 · art. 83 Base imponible
• RD 1624/1992 · art. 11 Exenciones relativas a la situación de depósito temporal

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 23-uno- 77 - 83. RD 1624/1992 art. 11

Descripción de hechos

La consultante es transitaria recibiendo mercancías en sus almacenes de depósito temporal ( ADT), para, después del despacho aduanero de las mismas, entregarlas a los importadores. La consultante factura a los importadores servicios tales como el transporte, manipulación, tasas, cesión de documentos, agente de aduanas, etc.

Cuestión planteada

Exención e inclusión de los servicios, en su caso, en la base imponible de la importación.

Contestación

1. - El artículo 23, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la Aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.

2º. Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente.

La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior.

3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1º y 2º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.

4º. Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares".

Hasta tanto reciban un destino aduanero, las mercancías presentadas en aduana, que tendrán el estatuto de mercancías en depósito temporal, únicamente podrán permanecer en los lugares autorizados por las autoridades aduaneras y en las condiciones fijadas por dichas autoridades, pudiendo exigirse la constitución de una garantía adecuada, de acuerdo con los artículos 50 y 51 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario ( DOCE nº L 302 de 19 de octubre). Los almacenes de depósito temporal sirven a los fines indicados.

Por lo tanto, estarán exentas las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las importaciones de mercancías, mientras éstas se encuentren en situación de depósito temporal, tal como resulta del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone que las exenciones del artículo 23 están sujetas a determinadas condiciones:

"(…)

2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado 1, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes sólo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en dichas zonas o depósitos francos o en situación de depósito temporal.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.

3. Los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por ellos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención."

En particular, estarán exentos del Impuesto, aquellos servicios mencionados en el escrito por el consultante, siempre que estén relacionados directamente con las importaciones de bienes mientras las mercancías se encuentren en situación de depósito temporal.

2. – El artículo 83, de la Ley del Impuesto, dispone refiriéndose a la base imponible de las importaciones:

"Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad".

El precepto nacional transcrito debe interpretarse conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico comunitario.

Así, el artículo 11, B, 3, de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, del que el artículo 83 de la Ley 37/1992 es trasposición, dispone:

“3. Deben incluirse en la base imponible, en la medida en que no lo estén:

a) los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del Estado miembro de importación, así como los que se devenguen con motivo de la importación, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya de percibirse;

b) los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior del Estado miembro de importación.

Se entenderá por “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el Estado miembro de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produce la primera desagregación de los bienes en el Estado miembro de importación.

Se incluirán asimismo en la base imponible los gastos accesorios mencionados anteriormente cuando se deriven del transporte hacia otro lugar de destino situado dentro de la Comunidad, siempre que este último lugar se conozca en el momento en que se produce el devengo del impuesto”.

3. - El artículo 77, Uno de la Ley 37/1992 establece en su primer párrafo:

“Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación”.

El devengo de los derechos de importación se establece en el artículo 201 del Código aduanero comunitario.

"Artículo 201

Dará origen a una deuda aduanera la importación:

El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.

(…)".

Consecuentemente con lo dispuesto en este artículo, el devengo de los derechos de importación, y por tanto el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, viene determinado por la presentación y aceptación de la declaración aduanera de importación.

4. – Conforme a lo dispuesto en la Ley del Impuesto, en la Sexta Directiva, y en el Código aduanero comunitario, este Centro Directivo considera que deben incluirse en la base imponible a la importación los servicios, objeto de consulta, que fueron prestados exentos por estar relacionados directamente con mercancías no comunitarias destinadas a ser vinculadas o que están vinculadas a alguna de las zonas o situaciones contempladas en el artículo 23 de la Ley 37/1992, siempre que se deriven del transporte de las mercancías a un punto en el interior de la Comunidad, conocido cuando se devenga el Impuesto, es decir cuando se presenta la declaración de importación, como sucede en el caso planteado. En similares términos se manifestó en diversas Resoluciones, como por ejemplo la Resolución nº 0885-04, de fecha 19/02/04.

Los gastos de agencia de aduanas estarán exentos cuando se refieran a los producidos con ocasión de la puesta de los bienes en situación de depósito temporal. Los ocasionados en el despacho a libre práctica de las mercancías, han sido tradicionalmente considerados por este Centro Directivo, como también se recoge en la Resolución anteriormente citada, como gastos que son posteriores a la importación de las mercancías, lo que no es obstáculo a que conforme a lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 37/1992, que declara exentas del Impuesto aquellas prestaciones de servicios incluidas en la base imponible de las importaciones de bienes, en el caso que fueran conocidos los gastos de agente de aduanas, se deban adicionar a la base imponible de la importación.

De no estar incluidos en la base imponible de la importación los servicios prestados por el consultante, incluidos los de agencia de aduanas, resultarán sujetos y no exentos en los términos establecidos por la Ley 37/1992, debiendo, en su caso, el consultante, liquidar el Impuesto.

5. - Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2038-04. Texto en la fuente oficial ↗