Consulta general 2038-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de noviembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 7.7º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 9.1º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º · Dos Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 96.Uno.5º Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 7-7º, 9-1º, 70-Uno-5º, 70-Dos y 96-Uno-5º
Descripción de hechos
La entidad consultante presta servicios de promoción publicitaria a una empresa establecida en Alemania. Dichos servicios consisten en la entrega a titulo gratuito de distintos bienes a los clientes de la empresa establecida en Alemania que remitan a la entidad consultante el número de puntos necesarios así estipulados para la obtención de cada bien, así como en la organización de desayunos, comidas, cocteles, etc...para promocionar los productos de su cliente. Los puntos a remitir a la consultante los obtienen los clientes de la empresa establecida en Alemania por la compra de sus productos. Para realizar estas actividades de promoción la consultante subcontrata con otras empresas españolas diversas prestaciones.
Cuestión planteada
Naturaleza y localización de las operaciones.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Las reglas para la determinación de cuándo las entregas de bienes y prestaciones de servicios se entienden realizadas en el citado ámbito territorial de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 68 a 70 de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 70.uno.5º de dicha Ley señala que se entenderán prestados en el referido ámbito territorial diversos servicios, siempre que el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio. Entre esos servicios se encuentran los de publicidad.
El apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, en la redacción dada por el apartado 6 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 6 de septiembre), establece que en los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad.
Esta Dirección General considera que dicho precepto reglamentario recoge la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, quien, en su sentencia de 17 de noviembre de 1993 recaída en el asunto C-73/92, estableció que las "prestaciones de publicidad" a que se refiere el segundo guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE comprenden también a los servicios de promoción, al señalar en su apartado 16 lo siguiente:
“Así pues será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva".
Por tanto, cuando la entidad consultante realiza las operaciones de promoción consistentes en la entrega gratuita de bienes que se cita en la descripción de los hechos, está prestando un servicio de promoción considerado como publicitario y comprendido en el artículo 70.uno.5º de la Ley 3771992.
Conforme al artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado uno del mismo artículo 70, y entre ellos los servicios de publicidad, cuando se presten por un empresario o profesional establecido en dicho territorio y tengan como destinatario a un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro.
Por tanto, los servicios de promoción que presta la entidad consultante, en el marco de los cuales se entregan bienes gratuitamente a clientes españoles de la empresa alemana, no han de considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, en consecuencia, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Las distintas prestaciones que recibe la consultante para prestar el servicio de promoción a su cliente son operaciones parciales que no tienen por sí mismas el objetivo de transmitir un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, de forma que no constituyen servicios promocionales, tal y como éstos se conciben por la Sentencia que se ha transcrito parcialmente. Por tanto, dichas prestaciones no tienen la consideración de servicios publicitarios y no pueden ser localizadas conforme a los criterios que se han señalado en el punto anterior de esta contestación para los citados servicios.
Estas prestaciones seguirán sus propias reglas de localización, en atención a su naturaleza específica para cada una de ellas, quedando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan prestadas en su territorio de aplicación.
Debe señalarse que las cuotas soportadas por la entidad consultante por estas entregas de bienes y prestaciones de servicios serán deducibles conforme a las normas previstas por el Título VIII de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta que los servicios publicitarios que se analizaron en el punto anterior de esta contestación, localizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, generan el derecho a la deducción, según el artículo 94.uno.2º de la citada Ley.
No obstante, hay que destacar que la entidad consultante no podrá deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de los bienes o servicios que entregará gratuitamente a los clientes de la empresa alemana, por tratarse de bienes adquiridos para destinarlos a atenciones a terceros, tal y como dispone el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.
El que una entrega de bienes sea realizada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
Se considerará acreditado que una entrega de bienes se efectúa a título gratuito (sin contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, así como cuando tal circunstancia se exprese en la publicidad o en las manifestaciones hechas por otros medios en tal sentido por el empresario o profesional que realice la entrega, ya se haga directamente o por un tercero por cuenta del citado empresario, utilizando expresiones tales como que el bien se entrega "gratuitamente",
como "obsequio", como "regalo", "sin cargo", "sin contraprestación", o cualquier otra expresión de parecido significado que indique la gratuidad de la operación.
Se considerará acreditado que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante contraprestación global única se pacte la entrega de bienes de distinta naturaleza.
Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, no deben considerarse efectuadas a título gratuito las entregas de bienes que sean objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas aparentemente sin contraprestación, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes por el hecho de ser también destinatario de otras entregas de bienes que sean también objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, ambas entregas de bienes se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única. No es este el caso, ya que los bienes a que se refiere el escrito de consulta que se entregan gratuitamente (chaquetones, prendas deportivas, etc…) son distintos de los que se comercializan por la empresa que recibe el servicio de promoción (tabaco). Por tanto, aquellos bienes deben considerarse entregados a título gratuito.
Para concluir, ha de señalarse que dichas operaciones efectuadas a título gratuito (sin contraprestación) por la entidad consultante para terceros no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no haber tenido dicha entidad derecho a deducir las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de los bienes o servicios que entrega gratuitamente, tal y como dispone el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
3.- En cuanto a la organización de cócteles, desayunos, comidas o similares, se desprende de la Sentencia que se viene comentando su naturaleza de servicios de publicidad, debiendo seguirse en cuanto a su localización los mismos criterios que se han expuesto en los puntos anteriores, tanto en lo que respecta
al output o servicio publicitario como en cuanto al input o prestación recibida, si éste carece de dicha naturaleza, como sería el caso de alquiler de salones donde realizar estas actuaciones promocionales.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2038-00. Texto en la fuente oficial ↗