Consulta general 2013-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de diciembre de 2003
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.12º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-12º; 104
Descripción de hechos
La entidad consultante es una asociación empresarial que se financia mediante cuotas mensuales que pagan sus asociados. Según señala en su escrito de consulta, la entidad no goza de exención a petición propia. La consultante va a realizar diversos estudios y trabajos de investigación relacionados en todo caso con la actividad de sus asociados. Dichos estudios y trabajos se van a contratar con empresarios o profesionales que repercutirán el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante. El total del coste de dichos estudios y trabajos se va a sufragar con subvenciones.
Cuestión planteada
- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante por la contratación de los estudios y trabajos a que se refiere el escrito de consulta.
Contestación
El artículo 20, Uno, 12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
De acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto, el disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario, debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la directiva de armonización, que es la Sexta directiva en materia de dicho Impuesto, de fecha 17 de mayo de 1977.
Las exenciones establecidas en la citada directiva están comprendidas en su artículo 13 y son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la directiva.
Por razones de equilibrio en las aportaciones al presupuesto de la Comunidad Europea y, sobre todo, por razones de neutralidad, deben establecerse las mismas exenciones en las legislaciones interiores de todos los Estados miembros y, además, su aplicación no puede dejarse a la voluntad del sujeto pasivo, por cuanto que en este Impuesto los efectos de las exenciones se trasladan a los destinatarios de las operaciones sujetas al mismo.
Asimismo, el apartado 2 del artículo 6 del Código Civil dispone que "la exclusión voluntaria de la Ley aplicable y la renuncia a los derechos en ella reconocidos sólo serán válidas cuando no contraríen el interés o el orden público ni perjudiquen a terceros."
La renuncia a las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido pueden, obviamente, perjudicar a terceros o incluso contrariar el interés público, por lo que no cabe admitir esa renuncia si no es cuando la Ley expresamente lo autorice.
También debe tenerse en cuenta que las exenciones tributarias constituyen un elemento configurador de los tributos, de tal transcendencia que la Ley General Tributaria, en su artículo 10.b), reserva a regulación legal "el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias".
Por ello, también resulta de este precepto que únicamente será admisible la renuncia a una exención cuando la propia Ley reguladora del beneficio prevea expresamente dicha posibilidad. La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo prevé la posibilidad de renuncia a las exenciones comprendidas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20, según lo establecido en el apartado dos de este artículo.
Parece evidente, por tanto, que sólo serán renunciables las exenciones cuya renuncia esté reconocida expresamente en la propia Ley, lo que no se produce respecto de la exención comprendida en el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, objeto de esta consulta.
Las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta directiva se comprenden en el artículo 20 de la vigente Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, adaptado plenamente al citado precepto de la disposición comunitaria.
Ciertamente, en uso de las facultades contenidas en el párrafo primero del artículo 13.A).1 de la Sexta directiva, la Ley española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones, como la prevista en el número 12º del apartado uno del artículo 20, entre otros requisitos, a la previa autorización concedida por la Administración tributaria. Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe entenderse que dicha autorización sólo tiene el sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.
En apoyo de cuanto se acaba de señalar, hay que citar la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 10 de septiembre de 2002, cuyos apartados 56 a 58 señalan lo siguiente:
“56. Desde este punto de vista, cuando un particular solicita que se le reconozca la condición de organismo de carácter social, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales examinar si las autoridades competentes han observado dichos límites aplicando los principios comunitarios, en particular, el principio de igualdad de trato.
57. Por consiguiente, corresponderá a las autoridades nacionales determinar los organismos a los que debe reconocerse un carácter social a efectos del artículo 13,parte A, apartado 1, letra g), de la Sexta Directiva, de conformidad con el Derecho comunitario y bajo el control de los órganos jurisdiccionales nacionales, en particular, atendida la práctica seguida por la administración competente en situaciones análogas.
58. En el asunto principal, el órgano jurisdiccional remitente podrá así tomar en consideración la existencia de disposiciones específicas, tanto nacionales como regionales, legales o de carácter administrativo, fiscales o de seguridad social; el hecho de que asociaciones que realicen las mismas actividades que la demandante en el procedimiento principal ya disfruten de una exención comparable, habida cuenta del carácter de interés general de dichas actividades, así como la posibilidad de que los seguros de enfermedad establecidos por la ley o los organismos de seguridad social con los que los operadores privados, como la demandante en el procedimiento principal, mantienen relaciones contractuales, asuman, en una parte importante, los costes de los servicios prestados por la demandante en el procedimiento principal.”
En un sentido similar se ha vuelto a pronunciar el Tribunal en su reciente sentencia de 6 de noviembre de 2003, Asunto C-45/01, entendiendo esta Dirección General que los criterios vertidos en dichas sentencias son trasladables al supuesto de exención al que se refiere esta consulta.
Se presume que las autorizaciones concedidas en esta materia son el resultado de una correcta comprobación de los requisitos condicionantes del beneficio fiscal y sus efectos se mantienen mientras se sigan cumpliendo todos los requisitos y condiciones legales que definen la exención. No obstante, en el supuesto de que la autorización concedida fuese defectuosa por error en la comprobación de los requisitos o condiciones indicados, deberá instarse la revocación de la autorización o impugnarse la misma ante los Tribunales administrativos y ordinarios. Sólo la anulación de dicha autorización permitirá no aplicar la correspondiente exención.
En consecuencia con todo lo anterior la exención a que se refiere el escrito de consulta no puede ser objeto de renuncia por parte de la Asociación consultante, mientras concurran los requisitos que la fundamentan y su reconocimiento se ajuste a las previsiones legales.
2.- De acuerdo con el artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 “para el cálculo de la prorrata de deducción se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
El mismo precepto contiene diversas excepciones que no parecen ser aplicables al supuesto que se plantea en su escrito de consulta.
Las operaciones de que va a ser destinatario la consultante es de suponer que tendrán para ésta la consideración de gastos corrientes. En consecuencia, las subvenciones recibidas para su financiación habrán de incluirse en el denominador de la prorrata de deducción, denominador en el cual habrán de constar asimismo el importe de las operaciones exentas a que se refiere el apartado 1 de esta contestación.
Estas operaciones, en tanto que exentas, no se consignarán en el numerador de la referida prorrata.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2013-03. Texto en la fuente oficial ↗