Consulta general 2012-98

Dirección General de Tributos · SG de Tributación de las Operaciones Financieras · 30 de diciembre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 122 Régimen simplificado
• Ley 37/1992 · art. 123 Contenido del régimen simplificado

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 7, 122, 123, Ley 18/1991, Art. 10, 41

Descripción de hechos

El consultante junto con un socio constituyeron en el año 1989 una sociedad civil, con una participación del 50 por 100 cada uno de ellos. El objeto social de la sociedad lo constituye la actividad empresarial de bar-restaurante. Con posterioridad a la constitución, uno de los socios suscribe un contrato de arrendamiento financiero sobre un bien inmueble, figurando el otro socio como fiador solidario en el citado contrato. El bien inmueble, del que se obtiene la cesión en uso, constituye el lugar donde se ha desarrollado la actividad de la sociedad civil. En el ejercicio de su actividad empresarial, la sociedad civil ha estado acogida a la modalidad de coeficientes del método de estimación objetiva y al régimen general en el Impuesto sobre el Valor Añadido hasta el 31 de diciembre de 1991, y a la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva y al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el día 1 de enero de 1992. El 13 de abril de 1996 los dos socios han constituido una sociedad limitada, con una participación del 50 por 100 cada uno de ellos, para el ejercicio de la misma actividad de bar- restaurante. Tienen intención de efectuar una subrogación, en favor de la sociedad limitada, respecto a la posición como arrendatario de uno de los socios en el contrato de arrendamiento financiero del inmueble, del que existen cuotas pendientes hasta noviembre del año 2001. El precio de la cesión a la sociedad estará constituido por el importe de las cuotas amortizadas por los cedentes hasta el momento de la subrogación.

Cuestión planteada

1.- Consecuencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la subrogación aludida. 2.- Consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Forma de calcular el incremento de patrimonio.

Contestación

Del escrito de consulta y de la documentación aportada se desprenden las siguientes circunstancias:

1º.- El 27 de septiembre de 1989 se constituye una sociedad civil en virtud de lo dispuesto en el artículo 1665 del Código Civil. El capital lo suscriben los dos socios por partes iguales.

El objeto social de la entidad es la actividad de bar y restaurante.

2º.- El 26 de octubre de 1989 uno de los socios suscribe un contrato de arrendamiento financiero sobre un bien inmueble, erigiéndose como fiador solidario el otro socio. El citado bien inmueble ha sido adquirido con la finalidad de destinarlo exclusivamente a la actividad en cuestión.

3º.- El 13 de abril de 1996 los dos socios de la sociedad civil constituyen una sociedad limitada suscribiendo cada uno de los socios el 50 por 100. El capital social de la sociedad limitada asciende a 1.000.000 de pesetas, igual importe que el capital social de la sociedad civil.

4º.- No se indica la fecha, pero se tiene intención de subrogar la posición del arrendatario del contrato de arrendamiento financiero en favor de la sociedad.

5º.- El bien inmueble en el que realizaba la actividad la sociedad civil va a ser utilizado por la sociedad limitada. No se indica en el escrito de consulta que la sociedad civil cuente con otro local, por lo que cabe presumir que cesa en la actividad.

6º.- La suscripción del capital de la nueva sociedad limitada se efectúa mediante aportaciones no dinerarias de los socios, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 18 y siguientes de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada.

Se pone de manifiesto que ambos socios efectúan las aportaciones de las mitades indivisas que les corresponden de los elementos típicos y habituales de la actividad de bar-restaurante presuntamente utilizados en la actividad realizada por la sociedad civil. Esta circunstancia, unida a lo anteriormente expuesto en el punto 5º, contribuye a afianzar el presupuesto de que la sociedad civil cesa en la actividad, a partir del momento de la constitución de la sociedad limitada, extremo sobre el que no se pronuncia el escrito de consulta.

De acuerdo con las anteriores presupuestos planteados en el escrito de consulta, cabe señalar lo siguiente respecto a las cuestiones planteadas:

1º.- Impuesto sobre el Valor Añadido De conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán sujetas al impuesto:

«1º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

(...)».

Si como parece deducirse del escrito y de la documentación recibida, la sociedad civil cesa en la actividad y se produce la transmisión de la totalidad de bienes y derechos en favor de la sociedad limitada de nueva constitución, la operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no procederá repercutir ninguna cuantía por el citado impuesto.

Ahora bien, si se produjese el cese y no se transmitiese la totalidad del patrimonio, o bien no llegara a producirse aquél, estarían sujetas al Impuesto tanto las entregas de activos empresariales como la cesión del uso del bien, esta última en concepto de prestación de servicios.

Con respecto a la cesión del bien y, en particular, en lo relativo a la determinación de la base imponible, hay que señalar que el apartado cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone que cuando exista vinculación entre las partes que intervienen en la operación, como sucede en el presente caso, cuando ésta se encuentre sujeta al impuesto y se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible estará constituida por el coste de la prestación incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. En el supuesto aludido el transmitente, la sociedad civil, no deberá liquidar a la Hacienda Pública el impuesto relativo a dichas operaciones, como consecuencia del específico mecanismo de determinación de cuotas del impuesto, en función de los módulos que resulten de aplicación en la actividad. A este respecto debe indicarse, a título informativo, que la normativa reguladora del régimen simplificado ha sido modificada desde el 1 de enero de 1998 y que en caso de que tal aportación se produjera después de la fecha indicada, los conclusiones referidas no serían válidas.

2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas El artículo 41 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su apartado dos, señala que:

«Dos. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión «inter vivos» de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo».

Por su parte, el apartado tres del mismo precepto aludido determina que:

«Tres. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el sujeto pasivo no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de desafectación de elementos empresariales o profesionales que se destinen al patrimonio personal del sujeto pasivo, el valor de adquisición de los mismos a efectos de futuras alteraciones patrimoniales, será el valor neto contable que tuvieran en ese momento.

Se entenderá que no ha existido desafectación, salvo en los supuestos de cese en el ejercicio de la actividad, si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde la fecha de aquélla (...)».

A la vista de los preceptos transcritos, si lo que se produce realmente, como parece ser el caso, es una transmisión de la totalidad de la empresa como tal, de la sociedad civil, es decir, el conjunto organizado de elementos patrimoniales con vida propia y susceptibles de ser inmediatamente explotados, que supone una sucesión en la titularidad del negocio, nos encontramos ante el supuesto recogido en el artículo 41.Dos. Ello implica que el incremento o disminución de patrimonio resultante de la cesión de uso resultante del contrato de arrendamiento financiero se incluirá en la determinación del rendimiento neto de la actividad y su cuantificación se efectuará conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo previsto para la estimación objetiva.

No obstante, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre) señalaba respecto de esta modalidad de determinación de rendimientos que, en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva, se entendían incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales y profesionales, con excepción de los procedentes de los bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales. A este respecto los derechos de uso derivados de los contratos de arrendamiento financiero tienen la consideración, por parte del Plan General de Contabilidad, de activos inmateriales, pero la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 1998 ha anulado entre otros el apartado 1 del artículo 22. En consecuencia, si la transmisión hubiera tenido lugar antes del 1 de enero de 1998, el resultado obtenido por la transferencia del derecho de uso sobre el bien inmueble que efectúa la sociedad civil en favor de la sociedad limitada, deberá entenderse incluido en el rendimiento neto derivado de la aplicación de signos, índices o módulos.

En el supuesto de que la transmisión hubiera tenido lugar durante 1998, debido a la modificación normativa llevada a cabo en el artículo 69 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, con la aprobación de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, el incremento o disminución de patrimonio deberá sumarse al rendimiento neto derivado de la aplicación de signos, índices o módulos, salvo que el importe total de las transmisiones onerosas no supere las 500.000 pesetas (artículo 25 Reglamento del I.R.P.F.).

En este último caso debe de tenerse presente lo establecido en la disposición adicional primera del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La citada disposición se ocupa de la determinación del rendimientos en las actividades empresariales o profesionales que tributan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al efecto de computar las amortizaciones a tomar en consideración en el cálculo del incremento y de la depreciación monetaria imputable a esa transmisión.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades. De conformidad con lo anterior será aplicable lo señalado en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, precepto en el que se regula la metodología a seguir para la cuantificación de la renta derivada de la transmisión de determinados elementos patrimoniales, obviando el componente de inflación incorporado en la renta obtenida. La precitada disposición adicional establece que, en aquellos períodos impositivos en los que los empresarios o profesionales hubiesen determinado su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva, se tomará como amortización, a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, la resultante de aplicar al elemento patrimonial de que se trate el coeficiente derivado del período máximo de amortización, según las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Adicionalmente, se señala que no será de aplicación lo dispuesto en la letra c) del apartado 11 del artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

En caso de que la sociedad civil no hubiese cesado en la actividad por contar con otro local donde ejercer la actividad, el tratamiento sería análogo al expuesto.

Por otra parte, en caso de que se hubiese producido el cese y se produjese la transmisión aislada del elemento, el incremento o disminución patrimonial producido por su enajenación no se incluiría entre los rendimientos de la actividad aunque no hubiesen transcurrido tres años desde la desafectación por aplicación de la excepción contenida en el párrafo tercero del artículo 41.Tres. Por tanto, el importe del incremento o disminución de patrimonio se calcularía conforme a las reglas de los artículos 45 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Finalmente, señalar que el artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, determina que la Administración tributaria podrá calcular, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

Por tanto, hay que recalcar que la valoración de la operación por el valor normal de mercado es una facultad que ejercerá o no la Administración tributaria en función de las circunstancias mencionadas.

En el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (B.O.E. de 24 de abril) se regula el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2012-98. Texto en la fuente oficial ↗