Consulta general 1999-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de noviembre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
- Ley 37/1992 · art. 122 Régimen simplificado
- Ley 37/1992 · art. 123 Contenido del régimen simplificado
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 95, 122 y 123
Descripción de hechos
Empresario matriculado en los epígrafes 505.1 y 2 del Impuesto sobre Actividades Económicas que está acogido al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.Dicho empresario subcontrata con otras empresas parte de las ejecuciones de obra que no puede realizar por sí mismo, recibiendo las correspondientes facturas con el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.
Cuestión planteada
- Si la facturación recibida de los empresarios subcontratados afecta para la exclusión del régimen simplificado.- Deducción de las cuotas soportadas por dichas subcontrataciones.- Deducción de la cuota soportada en la adquisición de un vehículo que necesitará para ir a las obras y llevar sus herramientas.
Contestación
I.- Impuesto sobre Actividades Económicas.
“La Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en su Regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este Impuesto salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por otro lado, la Regla 4ª.1 de la citada instrucción establece que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por tanto, el sujeto pasivo que realiza la actividad de pavimentación de suelos de sótanos, garajes, naves, patios, pistas de deporte y rampas deberá darse de alta en el Epígrafe 505.2 de la Sección Primera “Solados y pavimentos de todas clases y en cualquier tipo de obras”.
Por otro lado, el sujeto pasivo que se dedica al revestimiento de paredes deberá clasificarse en el Epígrafe 505.1 de la Sección Primera “Revestimientos exteriores e interiores de todas clases y en todo tipo de obras”.”
II.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 122, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “quedarán excluidos del régimen simplificado:
(…)
3º.- Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año”.
Por tanto, las adquisiciones de servicios derivadas de las obras subcontratadas por el empresario consultante deberán tenerse en cuenta a efectos de determinar si ha superado o no el importe de 300.000 euros previsto en el precepto anteriormente indicado y, en consecuencia, si está excluido o no del régimen simplificado.
2.- La regla 2ª de la Instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices y módulos del Anexo II de la Orden HAC/3313/2003, de 28 de diciembre por la que se desarrollan para el año 2004 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), define que persona asalariada es cualquier persona que trabaje en la actividad con excepción del empresario y su cónyuge y los hijos menores que con él convivan que trabajando en la actividad no se consideran personal asalariado.
Ahora bien, esta definición debe interpretarse en el sentido de que las personas que trabajen en la actividad deben integrase en la misma en una relación de dependencia con respecto al titular de la actividad.
Dicha relación de dependencia no se da cuando el empresario contrata con otro la prestación de un servicio y es a través de la organización empresarial del empresario subcontratado como se presta dicho servicio.
Por tanto, en el supuesto planteado, si las obras contratadas por el empresario consultante se realizan por la organización empresarial del empresario subcontratado, él y su personal no se computarán como personal asalariado, mientras que si lo que se produce es una mera prestación del personal, el cual se integra en la organización del empresario consultante siendo éste quien ordena la actuación de aquéllos, estas personas (“empresario subcontratado” y su personal) se considerarán personal asalariado a efectos del cálculo de la cuota devengada por operaciones corrientes en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En los dos supuestos expuestos en el párrafo anterior el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el empresario consultante será deducible como Impuesto soportado por adquisiciones de bienes y servicios corrientes, con las limitaciones temporales y cuantitativas propias del citado régimen especial.
3.- El artículo 123, apartado Uno.A) de la Ley 37/1992, declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley.”
Por su parte, el apartado uno.C) de dicho artículo establece que “del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es. A estos efectos, se tendrá en cuenta la percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, en los términos dispuestos por los párrafos segundo y tercero del número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
El apartado 2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “a efectos de lo previsto en el apartado Uno.C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al capítulo I del título VIII de dicha Ley. No obstante, cuando el sujeto pasivo liquide en la declaración-liquidación del último periodo del ejercicio las cuotas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de activos fijos, o a adquisiciones de tales activos con inversión del sujeto pasivo, la deducción de dichas cuotas no podrá efectuarse en una declaración-liquidación anterior a aquella en que se liquiden tales cuotas”.
Las deducciones referidas anteriormente, según dicho precepto, podrán realizarse de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con la cuestión relativa a la deducción de la cuota soportada en la adquisición de un vehículo por el empresario consultante, hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992, en su redacción actual teniendo en cuenta la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6. Duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”
Así pues, desde 1 de enero de 1998 el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
En consecuencia, las cuotas soportadas por el empresario consultante por la adquisición de un vehículo que será utilizado en su actividad empresarial, podrá ser objeto de deducción en un 50 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, salvo que se trate de un vehículo mixto utilizado para el transporte de mercancías, en que dicha presunción es del 100 por cien.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del consultante diferente del 50 por ciento aplicado inicialmente según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95.
El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Por otro lado, el Anexo III.4 de las Instrucciones de la Orden HAC/3313/2003, de 28 de noviembre por la que se desarrollan para el año 2004 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), declara en su párrafo tercero que “las cuotas soportadas por la adquisición de activos fijos podrán deducirse, con arreglo a las normas generales establecidas en el artículo 99 de la Ley del Impuesto, en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se hayan soportado o en las sucesivas, con las limitaciones establecidas en dicho artículo.
A tal efecto, el artículo 99, apartado tres de la Ley 37/1992, establece que "el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que en su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace, con carácter general, en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, según dispone el artículo 98 de la Ley del Impuesto. Por otro lado, el apartado cuatro del mencionado artículo 99, declara que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir."
Por su parte, el artículo 100 de la Ley 37/1992 indica que el citado derecho a deducir caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señaladas en el artículo 99 de dicha Ley.
III.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1999-04. Texto en la fuente oficial ↗