Consulta general 1994-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de noviembre de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 84.Uno Sujetos pasivos
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 5, 20-Uno23º, 84-Uno y 91-Uno-1-7º-

Descripción de hechos

Promoción para su venta de un edificio de apartamentos turísticos.

Cuestión planteada

1.- Tipo impositivo aplicable a las entregas de los apartamentos construidos.2.- Incidencia de la obligación legal de que exista una unidad de explotación de todos los apartamentos del edificio, de cara a la consideración de cada propietario individual como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El número 7º del artículo 91.Uno.1 del citado texto legal dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Este Centro directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, disponiendo de la correspondiente cédula de habitabilidad.

El caso planteado en la consulta se refiere a la entrega de apartamentos turísticos destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación).

Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.

Por todas estas razones, no se cumple con el requisito necesario de aptitud para la utilización de los apartamentos turísticos como vivienda.

En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a la primera entrega de los apartamentos turísticos objeto de consulta será el general del 16 por ciento.

2.- En cuanto a la segunda cuestión que se plantea en la consulta, según dispone el artículo 30 de la Ley 1/1999 antes citada:

“1. Las empresas que presten servicios de alojamiento turístico ejercerán su actividad bajo el principio de unidad de explotación.

2. Se entiende por Unidad de Explotación, el sometimiento de la actividad turística de alojamiento a una única titularidad empresarial ejercida en cada establecimiento o conjunto unitario de construcciones, edificio o parte homogénea del mismo, que corresponda a alguna de las modalidades de alojamiento previstas en la presente Ley”.

En este sentido, la Administración de la Comunidad de Madrid competente en materia de turismo exige que el sujeto sobre el que ha de recaer la titularidad empresarial ejercida en cada establecimiento o conjunto unitario de construcciones, edificio o parte homogénea del mismo, que corresponda a alguna de las modalidades de alojamiento previstas en la citada Ley, debe ser un ente con personalidad jurídica autónoma distinta de la de sus miembros.

El caso que plantea la consulta es la constitución de una sociedad a la que los propietarios encomiendan la gestión y explotación económica de los apartamentos turísticos. Lo que se quiere conocer es si en el posterior arrendamiento de los apartamentos turísticos que realiza la consultante, el sujeto pasivo del Impuesto es la entidad que se pueda constituir al efecto por los propietarios, o bien son los miembros de dicha entidad (propietarios individuales de los apartamentos) quienes tienen tal condición de sujeto pasivo por tratarse de arrendadores de bienes.

En este sentido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992 serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

El artículo 5, apartado uno, de la citada Ley establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)”.

El apartado dos define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Si la sociedad a la que se encomienda la gestión y explotación de los apartamentos turísticos tiene carácter mercantil, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, en todo caso. Por ello, en tanto en cuanto desarrolla una actividad sujeta al Impuesto (como son la gestión y explotación de los apartamentos), será sujeto pasivo del mismo y deberá repercutir dicho Impuesto en las operaciones sujetas y no exentas que realice. Si esta sociedad no tiene carácter mercantil, igualmente tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, por aplicación del artículo 5.Uno.a). Por tanto, también en este caso tendrá la consideración de sujeto pasivo.

En cuanto a la actividad efectiva de arrendamiento, según el texto de la consulta, parece que son los propietarios quienes la desarrollan. La sociedad se limitaría a gestionar de manera conjunta estos arrendamientos. Por tanto, dado que los arrendadores de los apartamentos son los propietarios de los mismos, serán dichos propietarios los sujetos pasivos del Impuesto, ya que han adquirido su condición de empresario o profesional por aplicación del artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992. Les corresponde repercutir el Impuesto en la medida en que dichos arrendamientos no se encuentren exentos, según se explica en el punto 3 de esta contestación, siendo igualmente dichos propietarios los titulares del derecho a la deducción. La sociedad debería repercutir a los propietarios el Impuesto correspondiente a los servicios de gestión que les presta.

Sin embargo, se puede dar otra situación. Los propietarios de los apartamentos turísticos pueden constituirse como entidad en la que se comparten ingresos, poniendo en común los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de los citados apartamentos. En este caso, de conformidad con lo dispuesto en el apartado tres del artículo 84 de la citada Ley 37/1992, se otorga la condición de sujetos pasivos del Impuesto a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto. Si la explotación de los apartamentos se llevara a cabo de la manera que se ha descrito, sería la citada entidad la que tendría la condición de sujeto pasivo del tributo, en su caso, correspondiente a las operaciones y la que, de resultar procedente, podría deducir el impuesto soportado en la adquisición.

En las facturas que hay que expedir por la entrega de los apartamentos y por los servicios de gestión y explotación deberán constar como destinatarios los propietarios de los apartamentos o la entidad que se ha señalado en el párrafo anterior, según sea el caso.

3.- El artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".

Por tanto, si el precio del arrendamiento comprende servicios complementarios propios de la industria hostelera (entre los que se incluye la limpieza regular de los apartamentos) a cargo del arrendador, no resulta aplicable a las operaciones objeto de consulta la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, el sujeto pasivo deberá repercutir el Impuesto por la prestación de servicios consistentes en el arrendamiento de apartamentos turísticos cuando el precio del mismo comprende los servicios a que se ha hecho mención anteriormente.

En caso contrario, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando exentos los citados arrendamientos cuando no comprendan la prestación de servicios complementarios de hostelería.

4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1994-04. Texto en la fuente oficial ↗