Consulta general 1962-04
Dirección General de Tributos · SG de Tributación de no Residentes · 4 de noviembre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 16 Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes
- Ley 37/1992 · art. 26 Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
- Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: CDI BÉLGICA, ART. 5, LEY 37/1992, ARTS. 16, 26, 86 Y 164
Descripción de hechos
Empresa belga que envía a España mercancía de su propiedad, la cual queda depositada en un almacen, sobre esta mercancía la empresa dueña del almacen realiza un envasado y lo expide a los clientes de la empresa belga, previa indicación de la misma.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadio y obligaciones de facturación, formales y de declaración. Existencia de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
Contestación
A.- En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. - La remisión de las mercancías propiedad de la empresa belga a nuestro país, determinará una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, de la que será sujeto pasivo la empresa belga ya que la transmisión del poder de disposición de las mercancías se realiza con posterioridad a la entrada de las mismas en el territorio español, conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29):
"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.
(…)".
2. - Esta adquisición intracomunitaria, podrá estar exenta del Impuesto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, Cuatro, de la Ley del Impuesto, que dispone que estarán exentas del mismo:
"Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".
3. - La empresa belga estará establecida en nuestro país, conforme a la doctrina de este Centro Directivo, si dispusiera del almacén donde envía las mercancías como arrendataria o usufructuaria del mismo, lo que no parece deducirse del texto de la consulta, del cual se desprende que envía las mercancías como destinataria de los servicios de almacenamiento, envasado y distribución por parte de la propietaria del almacén.
4. - Partiendo de la premisa que hemos establecido en el párrafo anterior, la empresa belga no tiene establecimiento permanente en nuestro país, y tendrá derecho a la devolución del Impuesto, satisfecho o repercutido, y sin perjuicio, que las adquisiciones intracomunitarias puedan estar exentas, tal como dijimos en el punto 2 de esta contestación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejerci-tarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
5. - El artículo 86 de la Ley 37/1992, dispone:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”
La empresa belga será sujeto pasivo de la importación, como destinatario de las mercancías, pero no será sujeto pasivo de las posteriores entregas a destinatarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por la " inversión del sujeto pasivo" del artículo 84 de la Ley del Impuesto.
6. - La empresa belga como sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias e importaciones, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
Las facturas expedidas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la facturación electrónica.
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
Cuatro. La Administración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a cualquier otra lengua oficial, de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, así como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos establecidos en dicho territorio”.
De manera particular, tendrá que formalizar el Modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
7. - La empresa belga no sería sujeto pasivo en las compras y entregas que hiciera, cuando los proveedores y destinatarios de las mercancías estuvieran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que no tienen respecto a estas operaciones ninguna obligación que no derive de su derecho a la devolución, en su caso, del Impuesto satisfecho o repercutido. Las empresas españolas facturarán el Impuesto a la empresa belga como destinataria de las entregas.
8. - Como se ha mencionado anteriormente, la empresa belga, que es sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias e importaciones, deberá disponer de un NIF atribuido por la Administración española, tal como resulta del artículo 164 de la Ley del Impuesto en relación con los artículos 10º y 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificación fiscal ( Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).
B.- En lo referente al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:
En cuanto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes la consulta se limita a preguntar si las actividades que realiza la entidad consultante en territorio español dan lugar a que se considere que tal entidad actúa en España por medio de un establecimiento permanente.
Dado que la entidad consultante tiene su residencia en Bélgica, será de aplicación lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Bélgica, de 14 de junio de 1995 (BOE de 4 de julio de 2003) que, a estos efectos, señala en su artículo 5.1:
“A los efectos del Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.
En particular se consideran establecimiento permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo, las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras y cualquier otro lugar de explotación o extracción de recursos naturales.
No obstante, según lo dispuesto en el apartado 4 del mismo artículo, se excluyen del concepto de establecimiento permanente, entre otros: la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa y el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa, en la medida en que se trate de actividades de carácter preparatorio o auxiliar.
La cuestión clave a la hora de determinar si un lugar fijo de negocios constituye o no establecimiento permanente es si las actividades realizadas para la empresa, en dicho lugar, son actividades auxiliares o preparatorias de la actividad principal de la empresa, o forman parte esencial y significativa del conjunto de actividades de la propia empresa. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto sea idéntico al objeto general del conjunto de la empresa no realiza actividades preparatorias o auxiliares.
En consecuencia, si las actividades realizadas por la empresa belga en España se limitan a disponer de un depósito o almacén, a través de su arrendamiento o de cualquier otro modo, en el que almacena sus mercancías para ser envasadas por otra empresa y posteriormente distribuidas a sus clientes, siempre que tales actividades sean meramente preparatorias o auxiliares de las actividades principales de la empresa, no se considera que actúa por medio de establecimiento permanente en territorio español.
Tampoco constituirá establecimiento permanente el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para la propia empresa, pero no entraría dentro de esta excepción la compra-venta de bienes o productos a que se refiere en el apartado cuatro de la consulta, pues, en ningún caso, puede considerarse como actividad preparatoria o auxiliar la compra-venta de productos.
Es necesario señalar, aunque del escrito de consulta no se infiera nada al respecto, que cuando una persona, sea física o jurídica, actúa en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.5 del Convenio, se considera que tal empresa tiene un establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado, si la persona tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, en este caso hay que tener en cuenta que una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a una empresa puede considerarse que ejerce su autoridad en ese Estado, incluso cuando el contrato sea firmado por otra persona residente del Estado en el que reside la empresa, según la interpretación de los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE, en el que se basa el Convenio Hispano-Belga para evitar la doble imposición.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1962-04. Texto en la fuente oficial ↗