Consulta general 1948-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de diciembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, 4-Uno; 20-Uno-22.
Descripción de hechos
Entidad mercantil que ha formalizado un contrato de alquiler de un inmueble para oficinas por tres meses con opción de compra.
Cuestión planteada
Tributación aplicable en el caso de que el arrendatario ejercite la opción de compra.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." El artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992, "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".
El apartado dos, número 5º del mismo artículo establece que también se considerarán entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. El precepto indica que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, "se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".
Según dicho precepto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se producirá una entrega de bienes en el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer la opción de compra de un bien objeto de arrendamiento con dicha cláusula de opción de compra.
En aplicación de los preceptos indicados, el arrendador del inmueble tiene la condición de empresario o profesional como consecuencia de arrendar el mismo, y las operaciones que realiza, el arrendamiento (prestación de servicios) o la entrega, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra por el arrendatario, que transforma la prestación de servicios en que consiste el arrendamiento en una entrega de bienes, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas del tributo a las siguientes entregas de edificaciones:
"22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(...) A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promo- tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(...)".
Sin embargo, el apartado dos del citado artículo 20 permite al sujeto pasivo renunciar a tal exención en los siguientes supuestos:
"Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley".
La entrega de la vivienda que se produce como consecuencia del ejercicio de la opción de compra por el arrendatario estará exenta del Impuesto cuando se cumplan los requisitos establecidos en el número 22º del artículo 20.uno citado anteriormente, sin perjuicio de que el arrendador- transmitente pueda renunciar a la exención si el arrendatario reúne las condiciones exigidas en el apartado dos el artículo 20 de la Ley.
3. En cuanto a la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley delimita el ámbito de aplicación de tal tributo con respecto al del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:
"Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos." B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tendrán la consideración de entregas de bienes los arrendamientos con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción.
Por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del inmueble objeto de consulta como consecuencia del ejercicio de la opción de compra realizado por el arrendatario, por tratarse de un bien afecto al desarrollo de actividades empresariales del transmitente.
La citada operación resultará exenta del referido tributo cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/92, salvo que el transmitente renuncie a la exención en los términos previstos en el artículo 20.dos de la Ley.
2. En el supuesto en que el arrendador-transmitente hubiese renunciado a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma indicada en el número 1 anterior, la operación quedará sujeta y no exenta a dicho Impuesto y, por tanto, no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas".
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1948-98. Texto en la fuente oficial ↗