Consulta general 1913-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de octubre de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 70.Uno Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 21-5, 70-Uno y 78. RD 1624/1992 art. 9

Descripción de hechos

Sociedad española presta a sociedades extranjeras no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, servicios consistentes en la gestión y ordenación de determinadas operaciones frente a los exportadores españoles y consignatarios, así como de reconocimiento y verificación de mercancías que realiza la consultante, y financiación de las exportaciones anticipando el pago en concepto de suplido.

Cuestión planteada

Exención del artículo 9,5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. - Exención del artículo 20 respecto a la financiación. - Documentación que justifique las posibles exenciones.

Contestación

1.- El artículo 21-5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

El desarrollo reglamentario se encuentra recogido en el artículo 9 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone en su apartado 1, número 5ª, que las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establezcan a continuación:

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria ó fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

De los anteriores preceptos cabe deducir:

a) Los servicios de reconocimiento y verificación de mercancías, previos a la exportación de las mercancías, realizados por la consultante, por cuenta del importador, estarán exentos del Impuesto, en las condiciones establecidas reglamentariamente.

b) En la prestación de los servicios de gestión y ordenación –a los que se refiere el escrito de consulta- frente a los exportadores, relativos a la carga, paletización, descarga, acondicionamiento, embalaje y protección de los bienes, no concurren las condiciones requeridas en el artículo 9.Uno.5º del Real Decreto 1624/1992, en particular, la condición establecida en el punto c) relativa al momento en el que se presta el servicio, que en las operaciones planteadas en la consulta son anteriores al establecido en dicho artículo. Esta condición debe exigirse, porque los servicios a los que se refiere el segundo párrafo del punto c) son los que son prestados de manera efectiva por las empresas que realizan tales operaciones, es decir, aquellas que están directamente relacionadas con las exportaciones.

La consultante se limita a gestionar e instruir a los exportadores sobre las condiciones que deben reunir las citadas operaciones, por lo que las operaciones de gestión e instrucción no podrían estar exentas por los artículos citados anteriormente.

c) Las prestaciones de servicios consistentes en la gestión a consignatarios acerca de las condiciones para la carga, descarga custodia, conservación, posterior carga y consolidación, acondicionamiento y aseguramiento en su caso con embalajes y medidas de protección, estarán exentas cuando se realicen con ocasión de una operación de exportación, y no cuando se refieran a la gestión e instrucción de exportaciones de forma genérica, y se realicen en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para la inmediata expedición de las mercancías.

2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.

En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el consultante del importador debe coincidir exactamente con el importe que pagó al exportador por cuenta de su cliente.. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el consultante no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

Los anticipos del pago a los exportadores, en nombre y por cuenta del mandatario importador, y el posterior cobro al mismo de los importes anticipados tendrán la consideración de suplidos, si se ajustan a las disposiciones citadas anteriormente, no estando en este caso estas operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Deberá conservar el contrato de mandato mercantil, el contrato de crédito mercantil y cuando las prestaciones de servicios estuvieran exentas conforme a lo establecido en los puntos anteriores, alguno de los documentos a los que hace referencia el artículo 9 del Real Decreto 1624/1992, citado anteriormente.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1913-01. Texto en la fuente oficial ↗