Consulta general 1889-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de diciembre de 2002

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11, 75, 79, 80, 90 y 91

Descripción de hechos

La entidad consultante adquiere terrenos para su urbanización. Una vez realizada ésta transmite parte de ellos a una entidad mercantil la cual construirá en los mismos un campo de golf, recibiendo como contrapartida un derecho de servidumbre de uso (u otro análogo) sobre el mismo. En el resto de los terrenos la consultante realizará la promoción de viviendas para su posterior venta, en unión de un derecho que habilita a los compradores para la práctica del golf en el campo adyacente y en otros con los que así se ha pactado. La cantidad alzada que se percibe de los clientes por causa de la cesión de los derechos de uso del campo de golf anexo y de los similares por homologación, se entregará por la consultante una vez cobrada de sus clientes, a la empresa promotora del campo del golf.

Cuestión planteada

1. Base imponible en la operación de permuta de terrenos por derechos de servidumbre de uso sobre el campo de golf.2. Tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable:- A la cesión a la consultante por parte de la promotora del campo de golf, de la servidumbre global sobre el mismo.- A la cesión por la consultante a sus clientes compradores de viviendas de los derechos de uso del campo de golf adyacente a las viviendas y de los derechos de uso sobre campos de golf distintos, pero homologados.- A las cantidades abonadas por la consultante a la promotora del campo de golf y que previamente han sido facturadas a sus clientes. Devengo de la operación.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El mismo precepto, en sus apartados dos y tres dispone lo siguiente:

"Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."

El artículo 8, apartado uno de la citada Ley establece que "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes."

Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, dispone que "se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes", aclarando el apartado dos, número 3º que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones del uso o disfrute de bienes".

De aquí se desprende que tanto la transmisión de los terrenos por la entidad consultante como la cesión del derecho de uso del campo de golf por la entidad constructora del mismo, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Para las prestaciones de servicios y según lo dispuesto en el artículo 75.Uno.2º, el Impuesto se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

En aplicación de estos preceptos, en la operación de transmisión de solares a cambio de la cesión del derecho de uso del campo de golf que construirá la sociedad adquirente sobre ellos, la entrega inicial de los solares supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la prestación de servicios consistente en la cesión de uso, considerándose la entrega del solar como pago anticipado a la prestación de servicio que se producirá en el futuro, una vez la construcción del campo de golf haya concluido.

3.- Por tanto en relación con la base imponible de la operación de permuta efectuada por el consultante, hay que señalar lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que establece que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

En la presente operación la base imponible esta constituida parcialmente en dinero, ya que la contraprestación por la cesión de uso del campo de golf, está constituida por la transmisión de los terrenos más una cantidad de dinero que la entidad consultante entregará a la constructora del campo, cuando enajene las viviendas junto al derecho de uso del campo.

Por tanto hay que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 79.Uno:

“No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”

El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

De acuerdo con este precepto, el valor de mercado del derecho de uso que la constructora del campo de golf cederá en un futuro, se determinará provisionalmente en el momento de recibir el terreno aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente al citado derecho fuese diferente en el momento de la cesión efectiva del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

El tipo impositivo aplicable tanto a la entrega de los terrenos como a la cesión del derecho de uso es el 16 por ciento según establece el artículo 90 de la Ley 37/1992, al no estar incluidos en los supuestos contemplados en el artículo 91 que regula los tipos impositivos reducidos.

Las cantidades abonadas por la empresa consultante a la promotora del campo de golf constituye parte de la contraprestación a la cesión del derecho de uso. La sociedad consultante entrega los terrenos y una cantidad de dinero a cambio de un derecho de uso sobre el campo de golf.

El artículo 7.12º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetos al impuesto las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

4.- Por otra parte el artículo 91.Uno.2.8º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a:

“Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios están directamente relacionados con dichas prácticas…”

La sociedad consultante en el ejercicio de su actividad empresarial de promoción y construcción de viviendas realiza cesiones de uso a favor de los adquirentes de dichas viviendas, que también adquieren de forma conjunta e inseparable el derecho a utilizar el campo de golf adyacente así como otros determinados. Por tanto, se trata de la cesión de un derecho que la entidad realiza a favor del cliente, es una prestación de servicios consistente en la cesión del derecho de utilización de las instalaciones deportivas o dedicadas al golf, por lo que será de aplicación el tipo impositivo del 7% a la cesión de los derechos de uso del campo de golf adyacente a dichas viviendas y a la cesión de los derechos de uso sobre campos de golf distintos pero debidamente homologados.

Se aplicará el tipo reducido del 7% siempre y cuando los servicios reúnan los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito, es decir:

1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1889-02. Texto en la fuente oficial ↗