Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1845-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 6 de noviembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5-uno-d), 20-uno-20º, 75 y 80-seis

Descripción de hechos

Se plantean por la consultante, promotora inmobiliaria, diversas cuestiones relativas a transmisiones de solares en operaciones donde los adquirentes o los transmitentes son personas físicas.

Cuestión planteada

Sujeción y exención de dichas operaciones.

Contestación

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados”.

2.- La definición de empresario o profesional se encuentra recogida en el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, en cuya letra d) de su apartado uno se otorga dicha condición a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

3.- Por otra parte, el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.

4.- Considerando los preceptos recogidos en los números anteriores, podemos hacer las siguientes precisiones en relación con los distintos supuestos de hecho planteados por el consultante:

1º Transmisión de un solar por una persona física: planteando la hipótesis de que dicho solar no se encuentre afecto a una actividad empresarial o profesional llevada cabo por el transmitente, en especial, que no haya sido urbanizado total o parcialmente por aquel, será una operación no sujeta al Impuesto y, en consecuencia, sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2º Transmisión de un solar por una persona física que lo ha urbanizado. En este caso, el transmitente tiene la condición de empresario o profesional (artículo 5.uno.d) y, por tanto, la transmisión estará sujeta y no exenta del Impuesto al ser expresamente de aplicación lo dispuesto por la letra a) del precitado artículo 20.uno.20º de la Ley del Impuesto.

3º Venta de un solar por la consultante a una persona física sea o no ésta última empresario o profesional: en este caso, y cualquiera que sea la condición del adquirente, se tratará de una operación sujeta y no exenta del Impuesto, por ser llevada a cabo por quien tiene la condición de empresario o profesional y tener por objeto un terreno edificable.

4º Permutas de terreno por viviendas a construir por la consultante en dicho terreno.

Según el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, el Impuesto se devenga en las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (en los casos en que esté sujeta) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

La entrega inicial del terreno estará sujeta cuando sea realizada por un empresario o profesional, especialmente, cuando el transmitente, cualquiera que sea su condición, haya urbanizado el terreno total o parcialmente.

En cuanto a la cuantificación del Impuesto correspondiente a la entrega inicial del terreno cuando la misma esté sujeta al Impuesto y según el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

En su párrafo segundo continúa diciendo dicho artículo 79.uno lo siguiente:

“No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.”

Finalmente, la base imponible del pago a cuenta que supone la entrega inicial del terreno estará formada por el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro y que se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

En este sentido, el apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1845-03. Texto en la fuente oficial ↗