Consulta general 1814-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de septiembre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º·9º·14º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-8, uno-9 y uno-14
Descripción de hechos
Asociación de Madres y Padres de AIumnos que realiza para sus asociados e hijos, además de las propias de sus fines estatutarios, las siguientes actividades en horario extra escolar:Clases extra escolares: mecanografía, taller artístico, cerámica, refuerzo escolar e idiomático etc.Actividades deportivas: gimnasia, atletismo, baloncesto y patinaje.Actividades sociales, recreativas y culturales: Fiestas escolares con almuerzo y bebidas, excursiones a espectáculos y museos, recorridos en bicicleta, venta de libros de texto, venta de chandals, venta de lotería con recargo y otras.
Cuestión planteada
Aplicación de la sujeción, no sujeción o exención de dichas actividades. Obligaciones a cumplir.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a los que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Asociaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
“9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes…”.
3.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
“Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable”.
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la propia Ley cuando tales prestaciones de servicios no estén exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en este último precepto.
5.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad...”
Los requisitos para la consideración como establecimiento privado de carácter social se establecen por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, siendo los siguientes:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
El mismo precepto dispone que los establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que se determine reglamentariamente, realizándose este desarrollo reglamentario en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), según el cual los establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal, el cual surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud y mientras subsistan los requisitos que hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de dicho establecimiento.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, consideró que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social “el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatívos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
6.- Según el artículo 20.Uno.14º de la misma Ley, están exentas las prestaciones de los servicios siguientes siempre que se efectúen por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
7.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
Como norma general las Asociaciones de Madres y Padres de Alumnos no tienen naturaleza empresarial, ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros. En consecuencia, dichas Asociaciones no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por las cuotas que reciben de sus asociados para la realización de las actividades propias de sus fines.
No obstante, si la Asociación de Madres y Padres de Alumnos realizase actividades empresariales o profesionales según los términos definidos en el art. 4 y 5 de la Ley 37/1992, tendrá, solamente respecto de dichas actividades, la consideración de empresario o profesional y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con relación a las mismas. Según los datos aportados en la consulta, una parte de las actividades declaradas por la Asociación pueden tener la consideración de actividades empresariales, y por tanto estarían sujetas al Impuesto, si bien cabe distinguir entre los supuestos planteados distintas posibilidades:
1.- En el caso de las clases extra escolares, en el supuesto de que la mencionada Asociación prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarán exentos del Impuesto, a tenor de lo señalado en el art. 20, apartado uno, numero 9º de la Ley 37/1992, cuando respecto del centro concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
Según los datos obrantes en este Centro Directivo la enseñanza de mecanografía, talleres artísticos, cerámica, refuerzo escolar e idiomático, son materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español.
2.- En cuanto a las actividades deportivas, podrá ser de aplicación la exención contemplada en el mencionado artículo 20.uno.9º por estar expresamente exceptuadas las Asociaciones de Padres de la exclusión de las actividades deportivas de dicha exención, según se indica en el mismo, siempre que concurran el resto de las circunstancias planteadas en el punto anterior.
3.- En lo referente a las actividades sociales y recreativas, podrán acogerse a la exención contemplada en el art. 20.uno.8º de la Ley 37/1992, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por el art.20.Tres de la Ley 37/1992 para obtener la consideración de establecimiento privado de carácter social.
Igualmente podrán estar exentas del Impuesto las actividades culturales (visitas a museos, parques, exposiciones) desarrolladas por la entidad consultante, en la medida en que se trate de actividades incluidas entre las señaladas en el art. 20.uno.14º de la Ley 37/1992, y siempre que la citada entidad haya obtenido la consideración de establecimiento cultural privado de carácter social.
En ambos casos, concurriendo todos los requisitos expuestos y solicitado el reconocimiento de la condición de establecimiento privado de carácter social, no procederá la repercusión del Impuesto de las cantidades cobradas por servicios sociales y culturales por parte de la entidad consultante a partir del momento en que se obtenga dicha condición.
4.- Estarán sujetas y no exentas del impuesto las actividades realizadas por la Asociación consultante de venta de libros de texto, venta de chandals y venta de lotería con recargo, al no serles de aplicación las exenciones previstas en la Ley del Impuesto.
5.- Según el escrito de consulta, la entidad consultante presta, por tanto, servicios no sujetos, servicios sujetos que están o pueden obtener la consideración de exentos del Impuesto, y vende libros, lotería, y otras actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 102, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que resultará de aplicación la regla de prorrata si la entidad consultante efectuara conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
En el supuesto que resulte de aplicación la regla de prorrata, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, números 1º, de la Ley del Impuesto, en el numerador figurará el importe total para cada año natural de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
En el denominador, según el numero 2º del mismo articulo y apartado, debe figurar el importe total, determinado para el mismo periodo de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, numero 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital que podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en que se han percibido y en los cuatro siguientes. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, las subvenciones percibidas por la Asociación consultante se destinan a la realización de las actividades que constituyen el objeto de la misma de forma genérica, sin relación alguna con el volumen de servicios que se presten. En estas condiciones dichas subvenciones no deberán integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido según el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dado que no se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, en el denominador de la prorrata deberá incluirse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el consultante, incluidos el importe de las prestaciones de servicios de enseñanza, deportivos, sociales y culturales efectuadas por la entidad consultante que resulten exentas por aplicación del artículo 20, apartado uno, números 8º, 9º y 14º de la Ley 37/1992 del Impuesto, así como el importe de las subvenciones recibidas, limitando el derecho a deducir las cuotas soportadas por el Impuesto.
Según establece el artículo 92. Dos de la Ley 37/1992, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios serán deducibles únicamente en la medida en que tales bienes y servicios sean utilizados en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94, apartado uno de la propia Ley, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto y en cambio no figuran las prestaciones de servicios exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de dicha Ley.
6.- En cuanto a las obligaciones a cumplir por la Asociación consultante en caso de sujeción total o parcial al Impuesto, según la consulta planteada, cabe señalar que el artículo 164, apartado uno, de la citada Ley, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, limites y condiciones que se determinen reglamentariamente a:
Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
Llevar la contabilidad y registros que se establezcan, sin prejuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaracion-resumen anual.
7. Nombrar un representante a los efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad.
Las obligaciones anteriormente expresadas se entenderán referidas en cuanto a que se ejerzan actividades empresariales sujetas al impuesto e independientemente que las mismas se realicen para asociados o no asociados.
Mención aparte merece la obligación de expedir y entregar facturas, reseñada en el artículo 2, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el articulo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto Sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el cual dispone que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.
El mismo artículo 2, en su apartado 2 recoge el deber de expedir factura en todo caso cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia de su régimen de tributación, así como en el caso de que el destinatario exija la factura para ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria.
El artículo 3, apartado 1 del mismo Reglamento, dispone que no existirá obligación de expedir factura en el caso de las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 20 de la Ley, con alguna excepción que no afecta a la consulta planteada. Sin embargo, aún en este caso, prevalece la obligación señalada en el artículo 2, apartado 2º, recogida en el párrafo anterior.
Por tanto, la Asociación estará obligada a expedir factura por las operaciones sujetas y no exentas, y en aquellos otros casos en que así se le exija por el destinatario del servicio para poder practicar en su caso las minoraciones o deducciones en las cuotas de aquellos tributos que sea sujeto pasivo.
Por otra parte, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, tal como señala el artículo 97. Uno la Ley 37/1992: " Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho."
8.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1814-04. Texto en la fuente oficial ↗