Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1803-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 8 de agosto de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-1, 21-2, 24-uno-1-a) RD 1624/1992, Art. 9-1-1º, 91-1-2º, 91-2, 12-1

Descripción de hechos

La consultante se dedica al comercio internacional, recurriendo con regularidad a la modalidad de exportación anticipada del régimen de perfeccionamiento activo.

Cuestión planteada

¦mbito de la exclusión de la exención establecida en el artículo 24,uno,1º,a) de la Ley 37/1992.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue, en sus apartados 1º y 2º:

"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del Impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

B) Las entregas de bienes efectuadas en las tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existan en los puertos y aeropuertos cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de los buques o aeronaves que realicen navegaciones con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros."

Dicho precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente, en sus apartados 1, números 1º y 2º y 2:

"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.

1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.

En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.

Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquél en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.

e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

C) Entregas en las tiendas libres de impuestos.

La exención de estas entregas se condicionará a la inmediata salida del viajero, acreditada con el billete del transporte.

(...)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."

De acuerdo con lo anterior, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes efectuadas por la consultante y que se expidan o transporten fuera de la Comunidad Europea, cuando se cumplan los requisitos legal y reglamentariamente exigidos.

2.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue, en su apartado uno,1º,a):

"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.

Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo."

Por su parte, el artículo 12,1 del Reglamento del Impuesto dispone lo que sigue:

"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.

1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.

2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención."

El régimen aduanero de perfeccionamiento activo permite obtener en el territorio de la Comunidad Europea productos compensadores, a partir de mercancías no comunitarias, debiendo ser reexportados dichos productos compensadores fuera del territorio de la Comunidad. Dicho régimen admite dos sistemas:

el de suspensión y el de reintegro.

En el sistema de suspensión, los materiales no comunitarios se importan sin pago de derechos de importación y se reexportan los productos compensadores. Este sistema admite la modalidad de "compensación por equivalencia", que permite usar para la obtención de los productos compensadores mercancías comunitarias equivalentes a las importadas.

A su vez, la modalidad de "compensación por equivalencia" admite una variante, la denominada "exportación anticipada", que permite exportar los productos compensadores antes de que se lleva a cabo la importación de las mercancías no comunitarias equivalentes a las comunitarias utilizadas para la obtención de los productos compensadores citados.

Pues bien, el artículo 24,uno,1º de la Ley 37/1992 debe entenderse en el sentido de que no están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de las mercancías comunitarias (equivalentes a las no comunitarias que serán importadas con posterioridad) que serán utilizadas para la obtención de los productos compensadores que serán exportados, de acuerdo con el mecanismo de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo que hemos visto con anterioridad.

Ahora bien, las entregas de los productos compensadores que efectúe el consultante con destino a un punto situado fuera de la Comunidad Europea no se rigen por lo dispuesto en el artículo 24,uno,1º de la Ley 37/1992, sino por lo establecido en el artículo 21 de la Ley citada, por lo que dichas entregas de los productos compensadores estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos exigidos en dicho precepto legal y en el artículo 9,1 del Reglamento del Impuesto.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- No se beneficiarán de la exención regulada en el artículo 24,uno,1º,a) de la Ley 37/1992 las entregas de las mercancías comunitarias (equivalentes a las no comunitarias que serán importadas con posterioridad), que serán utilizadas para la obtención de los productos compensadores que posteriormente serán objeto de exportación, de acuerdo con el mecanismo de la modalidad de exportación anticipada del régimen de perfeccionamiento activo.

2.- Estarán exentas, cuando concurran los requisitos exigidos en el artículo 21 de la Ley 37/1992 y 9 de su Reglamento, las entregas de los productos compensadores que la consultante efectúe con destino a un punto situado fuera de la Comunidad Europea.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1803-97. Texto en la fuente oficial ↗