Consulta general 1797-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de noviembre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 78, 80 y 89

Descripción de hechos

Se va a llevar a cabo la transmisión de un edificio formado por tres pisos (bajo y dos alturas) propiedad todos ellos de personas físicas no empresarios o profesionales a favor de una mercantil que lo demolerá y construirá uno nuevo. La propietaria del piso bajo recibirá del adquirente una compensación en metálico. El resto de propietarios recibirán viviendas en la nueva finca.

Cuestión planteada

Sujeción de las operaciones descritas.

Contestación

1.- El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Por ello, planteando la hipótesis de que ninguno de los propietarios tiene la condición de empresario o profesional, las transmisiones de los pisos no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien habrán de tributar por la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- Sin perjuicio de lo anterior (excepto en lo que respecta a la compraventa del piso bajo) y en relación con las operaciones de permuta realizadas en los términos que se señalan en el escrito de consulta, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los pisos en la finca a demoler supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (devengo que, en este caso, no se produce por las circunstancias expuestas en el punto 1 anterior) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega de los pisos como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

Por ello, la mercantil adquirente hubo de haber repercutido a los transmitentes el Impuesto devengado con ocasión del pago a cuenta que representó la cesión de los pisos primero y segundo, cuya cuantía habría de referirse al momento futuro de entrega de los nuevos pisos a aquéllos. Resulta irrelevante, a estos efectos, que los transmitentes no tuvieran la consideración de empresarios o profesionales, ya que el sujeto pasivo es en este caso la entidad adquirente.

En el caso de que el pago a cuenta a que se refiere el párrafo anterior no se hubiera efectuado, habrá previamente de reflejarse en la declaración-liquidación correspondiente a la fecha de su devengo, esto es, el día en que se produjo la entrega de los pisos a la adquirente, según se ha expuesto. Dicha anotación determinará un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas durante el período

que corresponda, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto “cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria”.

3.- La modificación de la operación descrita que supuso el incremento en la contraprestación a recibir por los propietarios por la inclusión adicional de dos plazas de garaje, determinó la obligación de la adquirente de modificar la base imponible del pago a cuenta descrito en el párrafo precedente, aumentándola en el importe que previsiblemente fueran a tener las plazas de garaje en el momento de su entrega.

En este sentido, el apartado dos del artículo 80 de la Ley del Impuesto, establece que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.

Dicha modificación de la base imponible determinará, asimismo, la rectificación de las cuotas impositivas inicialmente repercutidas por el pago a cuenta, que habrá de llevarse a cabo, de acuerdo con el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 “(…) en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.

4.- La nueva modificación de las condiciones inicialmente pactadas, sustituyendo la entrega de garajes por su valor en metálico, determinará, en su caso, una nueva modificación de la base imponible del pago a cuenta –y, consecuentemente, de la cuota repercutida a los transmitentes- si la compensación que se entrega difiere respecto de la valoración de tales garajes realizada en los términos del párrafo anterior. Todo ello, se llevará a cabo en los términos de los precitados artículos 80.dos y 89.uno de la Ley 37/1992.

5.- Finalmente, la entrega de las nuevas viviendas a los transmitentes, supondrá el devengo del Impuesto por tal entrega. No obstante, dicho importe habrá de minorarse en el pago a cuenta realizado, liquidándose la diferencia cuando la cuantía del mismo no coincida con el valor de las viviendas en el momento en que se produce la transmisión del poder de disposición en favor de aquéllos.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1797-03. Texto en la fuente oficial ↗