Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1778-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de noviembre de 1998

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 70-Uno-5-f, 84-Uno-2-a), 88.

Descripción de hechos

La entidad consultante es destinataria de una prestación de servicios de suministro de información (suscripción a una base de datos) efectuadas por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del IVA español. En la consulta no se especifica si la citada entidad actúa o no como empresario o profesional en la adquisición de los citados servicios.

Cuestión planteada

Lugar de realización y sujeción al impuesto. -Sujeto pasivo. -Inclusión del impuesto en la oferta económica.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 69, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuanto el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 70, apartado uno, número 5º) letra f), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...) 5º. Los servicios que se indican a continuación cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio:

(...) f) El suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial." Por consiguiente, la determinación del lugar de realización de las operaciones objeto de consulta (suministro de una base de datos) se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 70, apartado uno, número 5º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de tal forma que si la entidad consultante actuara como un empresario o profesional, las citadas operaciones, efectuadas por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderían realizadas en dicho territorio, y si la citada entidad no actúa como empresario o profesional, las operaciones de referencia no se entenderían realizadas en dicho territorio.

2.- El artículo 84, apartado uno, número 1º y 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto." Por consiguiente, en el supuesto que la entidad consultante actuara como empresario o profesional, entendiéndose, por tanto, las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y estando sujetas a dicho tributo, el sujeto pasivo sería la citada entidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra a) de la Ley de dicho Tributo.

3.- El artículo 88, apartado uno, de la Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que "en relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto." 4.- En relación con la materia objeto de consulta, la Resolucion 6/1997, de 10 de julio, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los contratos del estado y otras administraciones públicas relativos a bienes o servicios suministrados desde el extranjero (Boletín Oficial del Estado de 17 de julio), ha dispuesto lo siguiente:

"Habiéndose suscitado dudas en la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinadas contrataciones realizadas por Entes públicos, procede considerar y aclarar los preceptos de la Ley del mencionado tributo que resultan aplicables a las operaciones indicadas y, con base en ellos, dictar las instrucciones necesarias para unificar criterios en esta materia.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en dicha Ley, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c) Las importaciones de bienes.

La tributación sobre el consumo de bienes y servicios se realiza por consiguiente a través de la sujeción de diversos hechos imponibles, diversidad que no ha sido objeto de tratamiento específico en la normativa de contratación administrativa, generándose problemas para las partes intervinientes.

Así, en el procedimiento de adjudicación por subasta, al determinar la oferta más ventajosa, deberá tenerse en consideración que no todas son homogéneas en términos fiscales. Las ofertas realizadas desde otros Estados miembros o desde países o territorios terceros, aparentemente más baratas por formularse en ocasiones sin incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido, pueden inducir a error a los Entes Públicos contratantes, desconocedores en ocasiones de la obligación que les incumbe legalmente como destinatarios de los bienes o servicios de satisfacer el Impuesto correspondiente a dichas operaciones y, por tanto, la necesidad de sumar su importe a la oferta realizada.

Para evitar estas posibles distorsiones, en el régimen transitorio del Impuesto sobre el Valor Añadido se han previsto dos hechos imponibles en relación con el consumo de bienes: la importación y la adquisición intracomunitaria y, por otro lado y con técnica distinta, las normas de lugar de realización de las prestaciones de servicios. La complejidad y variedad de casos aconsejan una explicación diferenciada:

(...) Tercero.- Prestación de servicios por empresarios o profesionales desde Canarias, Ceuta, Melilla o el extranjero o en relación con bienes que se encuentren en estos territorios.

Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios cuando se entiendan realizadas en el ámbito espacial del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En dichas operaciones, por consiguiente, las Administraciones Públicas contratantes deberán considerar, en primer lugar, la aplicación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios. Cuando la prestación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto será aplicable la normativa española, en cuanto al sujeto pasivo y repercusión del Impuesto, pero si la operación se entendiera realizada en otro territorio, sería aplicable su propia normativa que puede no contener las mismas reglas en esta materia.

Sin perjuicio de reconocer que el asunto de esta resolución afecta al conjunto de la normativa vigente del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe destacarse la importancia de los preceptos que se indican a continuación:

1. El artículo 88, apartado uno, segundo párrafo, que establece lo siguiente:

"En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido." Como resulta de la propia literalidad del precepto, esta regla no es aplicable a las adquisiciones intracomunitarias de bienes ni a las importaciones. Tampoco podrá aplicarse a los supuestos de entregas de bienes y de prestaciones de servicios que, por entenderse realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, no quedan sujetas al mismo ni se rigen por la normativa española, sino por la vigente en el territorio donde sí estén sujetas y hayan de entenderse realizadas. En estos cuatro casos, se entenderá que los empresarios o profesionales, al formular sus propuestas económicas, no han incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando estas operaciones den lugar a importaciones o adquisiciones intracomunitarias de bienes, el Ente público contratante deberá presentar la correspondiente declaración-liquidación y cumplir el resto de obligaciones impuestas por la Ley para los sujetos pasivos de este tributo. En los casos de operaciones no sujetas por entenderse realizadas en otros territorios, antes de aceptar la oferta, el Ente público deberá conocer las condiciones fiscales del país o territorio de origen, para poder considerarlas antes de aceptar la proposición económica.

2. Otro precepto de singular interés en relación con esta materia es el artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece reglas especiales en materia de facturación aplicables a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y supuestos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84, apartado uno, número 2º, señalando lo que sigue en sus apartados uno y dos:

"Artículo 165. Reglas especiales en materia de facturación.

Uno. En el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º, ambos de esta Ley, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.

Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Dos. Las facturas recibidas, los justificantes contables, los documentos indicados en el apartado anterior y los duplicados de las facturas emitidas deberán conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Cuando las facturas recibidas se refieran a bienes de inversión deberán conservarse durante su co- rrespondiente período de regularización y los cinco años siguientes." (...) En consecuencia, y con base en los preceptos indicados, se dictan las siguientes instrucciones al objeto de unificar los criterios en la aplicación de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los contratos suscritos por los Entes Públicos:

(...) Octava.- En relación con las prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean Entes Públicos, debe entenderse aplicable la regla de inclusión del Impuesto en la oferta realizada, contenida en el citado artículo 88 de la Ley, cuando los servicios se entiendan prestados en el ámbito espacial del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales, establecidos o no en el territorio de aplicación del Impuesto, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En dichas operaciones, por consiguiente, los Entes Públicos deberán considerar, en primer lugar, la aplicación de la regla de localización correspondiente a la prestación de servicios contratada, entre las contenidas en los artículos 69 a 74 de la Ley. Sólo cuando la prestación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto será aplicable la normativa española, en especial en cuanto al sujeto pasivo y repercusión del Impuesto; pero si la operación se entendiera realizada en otro territorio sería aplicable su propia normativa, que puede no contener las mismas reglas en esta materia.

Novena.- Cuando los Entes Públicos actúen como empresarios o profesionales y afecten los bienes o servicios adquiridos a una actividad empresarial o profesional, prevalecerá dicha afectación sobre la condición subjetiva del destinatario de las operaciones sujetas y serán aplicables las reglas previstas con carácter general para los empresarios o profesionales en cuanto a la sujeción al Impuesto de las operaciones, determinación del sujeto pasivo, exenciones, etc. No obstante, dado que los destinatarios son Entes públicos, se entenderá siempre que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto, los empresarios o profesionales, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación del ya citado artículo 88 de la Ley 37/1992.

(...) Deberá recordarse, igualmente, que en los supuestos a que se refieren las instrucciones Séptima y Octava, cuando quien realice las entregas de bienes o prestaciones de servicios sea un empresario o profesional sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de la citada operación el Ente Público destinatario de la misma por aplicación de lo previsto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º de la Ley de este Impuesto, a cuyo cargo quedarán las obligaciones de declaración e ingreso y de carácter formal establecidas en el artículo 164 de la misma Ley. Lógicamente, en este caso, no procederá satisfacer el importe total del precio contratado sino que de dicho importe, con todas las modificaciones contractuales que le afecten, se desglosará el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya declaración e ingreso, como ya se ha indicado, no corresponde al que realizó la operación sujeta sino a su destinatario, en este caso un Ente Público que afectó dichos bienes o servicios al desarrollo de una actividad empresarial o profesional." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios objeto de consulta (suscripción a una base de datos) efectuadas por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán realizadas en dicho territorio, estando por tanto, sujetas a dicho tributo cuando la entidad destinataria consultante actúe como empresario o profesional.

2.- En el caso de que la entidad consultante no actuará como empresario o profesional, las prestaciones de servicios objeto de consulta, efectuadas por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se entenderían realizadas en dicho territorio y no estarán, por tanto, sujetas a dicho tributo.

En este supuesto no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que, al no entenderse realizadas las operaciones en el territorio de aplicación de dicho tributo, no quedan sujetas al mismo ni se rigen por la normativa española, sino por la vigente en el territorio donde estén sujetas y hayan de entenderse realizadas.

3.- Cuando las operaciones objeto de consulta se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por actuar la entidad consultante como empresario o profesional, el sujeto pasivo de las mismas será la citada entidad, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, 2º, letra a) de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo cargo quedarán las obligaciones de declaración e ingreso y de carácter formal establecidas en el artículo 164 de la misma Ley.

En este supuesto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido entendiéndose que, al formular la propuesta económica de las operaciones objeto de consulta, el empresario no establecido incluyó dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.

Por consiguiente, en dicho supuesto, no procederá satisfacer el importe total del precio contratado sino que de dicho importe, con todas las modificaciones contractuales que le afecten, se desglosará el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya declaración e ingreso, como ya se ha indicado, no corresponde al empresario no establecido que realizó la operación sujeta sino a su destinatario, en este caso, la entidad consultante como sujeto pasivo de la misma.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1778-98. Texto en la fuente oficial ↗