Consulta general 1759-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de noviembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 21.1º Exenciones en las exportaciones de bienes
- RD 1624/1992 · art. 9.1.1º Exenciones relativas a las exportaciones
- RD 1624/1992 · art. 13.1 Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 25-uno; 21-1; RD 1624/1992, Arts.9-1-1, 13-1-2, 13-1-3
Descripción de hechos
Operaciones triangulares con origen en el territorio de aplicación del IVA español y destino situado, bien dentro de la Comunidad Europea o bien en un tercer país, que se describen en los fundamentos de derecho que siguen.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IVA.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- Las operaciones triangulares a que se refiere el escrito de consulta son, en concreto, las siguientes:
- Operaciones con destino final Unión Europea: la consultante (C), establecida e identificada en España, adquiere mercancías a su proveedor (P), también establecido e identificado en el mismo territorio y vende a su vez a su cliente (NL), establecido e identificado en Holanda. P transporta la mercancía hasta Holanda por cuenta de C.
- Operaciones con destino final fuera de la Comunidad Europea: la consultante (C), establecida e identificada en España, adquiere mercancías a su proveedor (P) también establecido e identificado en el mismo territorio y vende a su vez a su cliente (NL), establecido e identificado en Holanda. P transporta la mercancía desde España hasta el puerto franco de Middelharnis (Holanda). La mercancía tiene destino final Rusia y la exportación se efectúa en la aduana de La Junquera, siendo exportador P.
2.- Por lo que se refiere a las operaciones con destino final Unión Europea, el artículo 25,uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley." De acuerdo con lo anterior, y a la vista del escrito de consulta, existen en este supuesto las siguientes operaciones:
- Una entrega de bienes de P a C sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que no se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 25,uno de la Ley 37/1992 para afirmar la exención (en particular, C no comunica a P un NIF/IVA de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España).
- Una entrega de bienes de C para NL que estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que NL comunica a C su NIF/IVA holandés y las mercancías se transportan por cuenta de C desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta Holanda. Como se observa, se está vinculando el transporte a la entrega efectuada por C para NL, y no a la entrega previa que efectúa P para C, pues ello parece lo más razonable a la vista de la operativa descrita en el escrito de consulta.
En cualquier caso, para que proceda la exención, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone lo que sigue:
"Artículo 13.- Exenciones relativas a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(...)." 3.- En cuanto a las operaciones con destino final situado en un tercer país (Rusia), el artículo 21, números 1º y 2º, dispone lo que sigue:
"Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(...)." El número 1º del precepto citado se refiere a las denominadas exportaciones directas y el número 2º a las exportaciones indirectas.
Pues bien, en un supuesto como el presente, en el que el destino de los bienes fuera de la Comunidad se conoce desde que se inicia el transporte en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en el que los bienes se colocan bajo el régimen aduanero de exportación en dicho territorio y la declaración de exportación se efectúa en nombre del proveedor P, debe entenderse lo siguiente:
- La entrega de P para C está exenta por aplicación del artículo 21,1º de la Ley 37/1992, pues se trata de una exportación directa.
- La ulterior entrega de C para NL no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En cualquier caso, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de P para C estará condicionada al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 9,1,1º del Reglamento del Impuesto, que dispone lo que sigue:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación." B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Operaciones con destino final Unión Europea.
A la vista del escrito de consulta, existen en este supuesto las siguientes operaciones:
- Una entrega de bienes de P a C sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que no se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 25,uno de la Ley 37/1992 para afirmar la exención (en particular, C no comunica a P un NIF/IVA de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España).
- Una entrega de bienes de C para NL que estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que NL comunica a C su NIF/IVA holandés y las mercancías se transportan por cuenta de C desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta Holanda. Como se observa, se está vinculando el transporte a la entrega efectuada por C para NL, y no a la entrega previa que efectúa P para C, pues ello parece lo más razonable a la vista de la operativa descrita en el escrito de consulta.
En cualquier caso, para que proceda la exención, deberá cumplirse lo establecido en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto.
2.- Operaciones con destino final situado fuera de la Unión Europea.
En un supuesto como el presente, en el que el destino de los bienes fuera de la Comunidad se conoce desde que se inicia el transporte en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en el que los bienes se colocan bajo el régimen aduanero de exportación en dicho territorio y la declaración de exportación se efectúa en nombre del proveedor P, encargándose este de la expedición de los bienes a un punto situado en zona portuaria para su inmediata expedición fuera del territorio de la Unión Europea, hay que entender lo siguiente:
- La entrega de P para C está exenta por aplicación del artículo 21,1º de la Ley 37/1992, pues se trata de una exportación directa.
- La ulterior entrega de C para NL no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En cualquier caso, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de P para C estará condicionada al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 9,1,1º del Reglamento del Impuesto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1759-98. Texto en la fuente oficial ↗