Consulta general 1754-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de octubre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 92 y 104
Descripción de hechos
La entidad consultante ha decidido escindir parcialmente una de sus ramas de actividad. El balance de escisión se cierra a 31 de diciembre de 2000. La inscripción en el Registro Mercantil de la operación se realiza a 27 de noviembre de 2001. Hasta la citada fecha de inscripción la consultante ha estado presentando sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, consignando en las mismas tanto las operaciones correspondientes a la rama de actividad escindida como el resto de sus operaciones. La entidad consultante realiza las siguientes operaciones:a) Recibe intereses por la financiación que conceda a otras entidades residentes en la Unión Europea o fuera de ella.b) Recibe intereses por depósitos dinerarios en entidades financieras españolas.c) Recibe intereses por los saldos que transfiere a una cuenta centralizada que la entidad matriz de la que depende la consultante tiene abierta en una entidad financiera.d) Recibe dividendos procedentes de la tenencia de participaciones en Sociedades extranjeras.e) Paga intereses a entidades residentes en la Unión Europea por los préstamos que recibe de éstas.
Cuestión planteada
1) Posibilidad de transferir a la entidad que recibe la rama de actividad que se escinde de la consultante los saldos del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido y soportado pertenecientes a la citada rama de actividad:2) Incidencia en el derecho a la deducción de las operaciones que realiza consultante y que se describen en su escrito de consulta.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), no está sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
El mismo precepto señala que los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20.uno.22º y en los artículos 104 a 114, en todo caso de la misma Ley 37/1992.
La disposición adicional octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispuso que las referencias que realiza el reproducido artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 a la Ley 29/1991, han de entenderse realizadas a los conceptos que se definen en el artículo 97 de la citada Ley 43/1995.
El artículo 97.4 de la Ley 43/1995 señala que se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En la medida en que efectivamente los elementos patrimoniales que son objeto de la operación de escisión sean considerados como una rama de actividad en el sentido del artículo de la Ley 43/1995 que se ha transcrito, la referida operación de escisión no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sentada la no sujeción de la referida operación de escisión, se plantea la cuestión del tratamiento que ha de darse a los saldos del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y repercutido de la entidad consultante que ésta considera imputables a la rama de actividad que se escinde.
En relación con la compensación del saldo del Impuesto sobre el Valor Añadido existente en favor de un sujeto pasivo, el artículo 99, apartado cinco, de la Ley del Impuesto dispone que "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso."
Es obvio que el precepto prevé la compensación del saldo a favor de un sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones ulteriores que el mismo sujeto pasivo presente periódicamente. La normativa reguladora del tributo no admite, en principio, que un sujeto pasivo ejercite la compensación de saldos acreditados por un tercero.
Excepcionalmente, cuando quien pretende ejercitar la compensación es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el saldo a compensar, cabe admitir dicha compensación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el supuesto al que se refiere el escrito de consulta no se produce esta sucesión universal, ya que es sólo una parte del activo de la entidad consultante la que se escinde. En consecuencia, es la propia entidad consultante la que ha de proceder al ingreso y deducción de los correspondientes saldos de IVA devengado y soportado, determinando estas magnitudes en función de sus propios parámetros. No resultaría ajustado a derecho que ambas cantidades se incluyesen en las declaraciones a presentar por la entidad que recibe los activos escindidos de la consultante.
2.- El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece las reglas para el cálculo de la prorrata de deducción. El ordinal 4º del apartado tres de dicho artículo señala que no se computará en ninguno de los términos de dicha prorrata el importe de las operaciones financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
Hay que tener en cuenta que el artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción "se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las mencionadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias".
La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones financieras no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando las operaciones realizadas constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos, como por otro lado induce el precepto de la Ley 37/1992 que se ha señalado.
A una conclusión análoga ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Régie dauphinoise, la cual señala en sus apartados 18, 21 y 22 lo siguiente:
"18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.
21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido", concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión”.
En este mismo sentido, ha de tenerse en cuenta que la redacción en inglés del artículo 19.2 de la Sexta Directiva señala la no consideración, a estos efectos, de las operaciones a las que atribuye el calificativo de "incidental", vocablo que se puede traducir como eventual, incidental o no habitual. Considerando que cualquiera de las versiones lingüísticas de la citada directiva tiene la misma validez, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se llega a la misma conclusión.
En estas circunstancias, la realización habitual de operaciones financieras por empresarios o profesionales, en cuanto que la misma se efectúe con recursos financieros procedentes de la actividad propia de dicho empresario o profesional, dará lugar a la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata, conforme al artículo 104.tres de la Ley 37/1992.
Debe añadirse que este Centro Directivo, por lo que se refiere al cómputo de las operaciones financieras habituales o no a efectos de determinar la prorrata de deducción, ha señalado reiteradamente que la habitualidad en la realización de operaciones financieras en cuestión vendrá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido tanto cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente como cuando el número de operaciones es menor pero la magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas. Tanto en uno como en otro caso, la utilización de los medios ordinarios afectos a la actividad empresarial o profesional es evidente, por lo que la citada doctrina ha de considerarse conforme con la jurisprudencia señalada por referencia a los conceptos de accesoriedad y afectación, tal como se ha expuesto.
A partir de las consideraciones anteriores, ha de señalarse que las cantidades a que se refieren las letras a) y b) de la descripción de los hechos, en la medida en que tengan su origen en fondos afectos a la actividad que desarrolla la consultante y puedan ser considerados como la prolongación permanente, directa y necesaria de dicha actividad, habrán de ser computadas para la determinación de la prorrata de deducción de la consultante.
Las cantidades a que se refiere la letra c) parece, de acuerdo con la descripción de los hechos que hace la consultante, que sí responden a los citados conceptos de prolongación permanente directa y necesaria de la actividad, por lo que habrían de computarse igualmente a estos efectos.
Finalmente, y en cuanto a las cantidades a que se refiere la letra e), ha de decirse que las mismas no suponen la percepción de ingreso alguno para la entidad consultante, constituyendo para ésta partidas de gastos. En consecuencia, dichas cantidades no han de computarse en ningún caso para el cálculo de la prorrata de deducción de la consultante.
3. En cuanto a la incidencia que pueda tener en el derecho a la deducción de la consultante la percepción de dividendos a que se refiere la letra d) de la descripción de los hechos, ha de tenerse en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 14 de noviembre de 2000, recaída en el Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest.
Según se describe en la sentencia, Floridienne era una sociedad holding que dirigía un grupo de sociedades que operaban en los sectores de la industria química, de los plásticos y de la industria agroalimentaria. Por su parte, Berginvest, sociedad holding igualmente, en este caso intermedia, controlaba el grupo de los plásticos. Ambas afirmaban intervenir directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, principalmente prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos, y concediéndoles préstamos de financiación. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos por sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.
En los apartados 17 a 21 de su sentencia, el Tribunal señala que:
“17. A este respecto, procede recordar la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, conforme a la cual no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Dicha conclusión se basa, en particular, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económica a efectos de la Sexta Directiva (sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 17, y de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, apartado 12).
18. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha considerado que el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio (sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 14).
19. De ello se deduce que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considerase una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos por parte de Floridienne y Berginvest a sus filiales.
20. No obstante, para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido (véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 12, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec. p. I-5311, apartado 16).
21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción (sentencia Sofitam, antes citada, apartado 13).”
En consecuencia, los dividendos que se perciben por parte de la entidad consultante, en la medida en que procedan de entidades participadas a las que la referida entidad consultante no presta servicio alguno que deba ser considerado como una intervención en su gestión, no han de ser computados para la determinación de la prorrata de deducción de la consultante.
En caso contrario, esto es, en el supuesto de que sí se presten los referidos servicios de intervención en la gestión de las sociedades participadas, entonces los dividendos que se reciban de las mismas, en la medida en que puedan ser considerados como contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a sus sociedades participadas, habrían de computarse para la determinación de la citada prorrata de deducción.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-142/99 · C-288/94 · C-306/94 · C-333/91 · C-60/90
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1754-03. Texto en la fuente oficial ↗