Consulta general 1743-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11.Uno Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3.1º Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Uno y 91-Uno-3-1º

Descripción de hechos

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro constituida por diversas administraciones públicas y por los vecinos de un determinado polígono que tiene por objeto gestionar la rehabilitación de edificaciones situadas en el mismo. La asociación se nutre en su mayoría de subvenciones y ayudas públicas, así como de las cuotas que aportan los vecinos asociados de conformidad con lo dispuesto en los estatutos de la asociación.

Cuestión planteada

1.- Condición de empresario de la asociación.2.- Tipo de gravamen de las obras de rehabilitación.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

A estos efectos, el artículo 5, apartado uno de la citada Ley dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del mismo artículo, según el cuál son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

En particular, el mismo artículo 5 en su apartado uno, letra d), otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.

En el escrito de la consulta se especifica que la finalidad de la asociación consultante no es, en ningún caso, la venta, adjudicación o cesión de las edificaciones. Ello implica que dicha asociación no tiene la consideración de empresario o profesional de conformidad con lo establecido en el artículo 5.Uno.d) de la Ley del Impuesto. Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del mismo precepto sí ostenta esta condición, pues la actividad de gestión que lleva a cabo implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Ante esta circunstancia, la consultante explica que esta actividad de gestión se realiza a título gratuito, de modo que no tendría, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto. Esta apreciación no es correcta, puesto que la actividad realizada por la consultante, consistente en la gestión de la rehabilitación de las edificaciones del polígono que se indica en la consulta, se efectúa a favor de los asociados, es decir, los vecinos. Y estos asociados, a cambio de tal gestión, satisfacen unas cuotas determinadas en los estatutos de la asociación. Por tanto, la asociación consultante realiza una prestación de servicios para sus asociados que no se produce a título gratuito. Ello implica que la citada asociación tiene el carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por tanto, las operaciones realizadas por la consultante tienen la consideración de prestaciones de servicios y se hallan sujetas al Impuesto por cumplir con todos los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, antes citado.

El artículo 20, apartado uno, del mismo texto legal regla las exenciones en operaciones interiores. En este artículo no se encuentra ningún supuesto aplicable a las prestaciones de servicios desarrolladas por la entidad consultante, de modo que estas operaciones sujetas al Impuesto no están exentas del mismo. Por ello, será necesario repercutir dicho Impuesto cuando se presten tales servicios.

3.- En relación con el tipo de gravamen aplicable a las obras que se van a contratar, y de acuerdo con lo establecido en el apartado uno del artículo 90, de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la misma Ley, dispone que, a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).

A estos efectos, este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pero por otra parte, el número 1º del apartado uno.3 del artículo 91 de la Ley 37/1992 también exige como requisito para la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento que las ejecuciones de obras en cuestión sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

A estos efectos, se considera promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. La entidad consultante no es sino una asociación que ni ha construido ni ha contratado la construcción de los inmuebles a que se refiere la consulta para los fines antes indicados, por lo que dicha asociación no tiene el carácter de promotor.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta es el 16 por ciento, ya que no resulta de aplicación el artículo 91.Uno.3.1º.

3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1743-04. Texto en la fuente oficial ↗