Consulta general 1731-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de noviembre de 2002
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 86. Orden de 9 de junio de 2002. Art. 2, 10, 20. Rgto (CEE) 2454/93. Art. 147 Rgto. (CEE) 2913/92. Art. 64, 201
Descripción de hechos
Una empresa española compra mercancías a una empresa alemana que a su vez las compra en países no comunitarios. La mercancía la enviaría directamente al proveedor no comunitario a la empresa española. El despacho de importación se realizaría en España. La empresa no comunitaria facturaría a la alemana y ésta a la española, pagando la sociedad alemana los aranceles y la española el Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.
Cuestión planteada
Importador de la mercancía.Valor en aduana.Base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.Intrastat.
Contestación
1. - Consultada la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior, sobre la determinación del importador real de una mercancía, nos contesta que el importador real no es relevante a la hora de determinar quien está obligado al pago de la deuda aduanera. De hecho, el propio documento utilizado para realizar la declaración aduanera (DUA), no contiene casilla alguna destinada al importador.
El artículo 201 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE nº L 302 de 19 de octubre), establece que “el deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración”.
El artículo 64 del citado Reglamento, que no define la figura del importador sino del declarante, dispone que puede realizar la declaración en aduana, cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios.
En las normas nacionales de inferior rango dictadas en desarrollo de la normativa aduanera comunitaria, tampoco se define expresamente esta figura de importador, pero cabe deducir que si importación es la entrada de mercancía no comunitaria en el territorio aduanero comunitario, salvo que se coloquen las mercancías en áreas o regímenes suspensivos, será importador la persona que efectúa dicha entrada.
La Orden de 9 de junio de 2000, del Ministerio de Hacienda, dispone, cuando regula la declaración de aduana bien sea por los propios consignatarios, o utilizando éstos la representación directa o indirecta, en los artículos 2, 10 y 20, que la declaración deberá ser presentada por los consignatarios de las mercancías, derivándose la consignación, por regla general, del título de transporte que ampara la circulación de los bienes y admitiéndose el endoso del título.
De ahí que entre las casillas del DUA, sí que figura como obligatoria la figura del destinatario de las mercancías. Este destinatario presentará el DUA de importación por sí mismo, con intervención de agente de aduanas o por medio de representante que no sea agente de aduanas
2. - El artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”
Es decir, en paralelo a la normativa aduanera, se considera importador al destinatario de los bienes importados, sea como adquirente, cesionario o propietario de los bienes o a quien resultara ser el consignatario de los mismos y actuara en nombre propio en la importación.
De todo lo anterior resulta que será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quien el deudor de las deudas tributarias.
En el caso objeto de consulta, si la empresa española fuera la destinataria de las mercancías y como tal apareciera en el título de transporte que ampara la entrada de las mercancías en la Comunidad, debería ser el declarante de la importación de las mismas.
3. – Por lo que respecta al Valor en aduana y consultada igualmente la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior sobre el particular, hay que referirse a un procedimiento singular de determinación del Valor en aduana para operaciones como la consultada, establecido en el apartado 1 del artículo 147 del Reglamento (CEE) nº 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario:
“1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.
Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.
(…)”.
El Comentario número 7, del documento del Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), XXI/1229/96- Rev.3, explicita el ámbito de aplicación de esta norma, señalando en su apartado 3.2.2, lo siguiente:
“Aceptación de una venta distinta de la última venta: Cuando las mercancías en cuestión hayan sido objeto de una venta anterior (es decir distinta a la última venta en el sentido especificado en el anterior punto 3.2.1), el declarante puede pedir a las autoridades aduaneras que acepten dicha venta anterior como base del valor en aduana, pero sólo si se es capaz de demostrar que en la venta anterior de referencia concurren circunstancias específicas y significativas determinantes de exportación hacia el territorio aduanero de la Comunidad”.
Es decir, en el caso de ventas sucesivas de una mercancía antes de su despacho a libre práctica, el importador puede elegir cualquiera de los precios de cualquiera de ellas para servir de base del valor en aduana, siempre que el importador pueda probar que el precio base que toma corresponde a una venta con destino a la exportación al territorio aduanero de la Comunidad.
El importador, en el caso que fuera la empresa española, podría pedir a las autoridades aduaneras, que aceptaran la venta del proveedor no comunitario a la empresa alemana, a efecto de la determinación del Valor en aduana para el cobro de los derechos arancelarios, siempre que pudiera demostrar que esa venta se había efectuado para la exportación de la mercancía al territorio aduanero de la Comunidad.
4. – Por lo que se refiere a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que considerar lo dispuesto en el artículo 83, apartado Uno, de la Ley 37/92:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.”
De los términos de la consulta, parece deducirse, como va a ser regla general en estos casos, que la empresa española encarga a la alemana la realización de una compra de mercancías, lo que determina el cobro de una comisión de compra por parte de la empresa alemana. Esta comisión habrá que adicionarla al Valor en aduana, conforme a lo establecido en el artículo 83 antecitado, para la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso que el importador de la mercancía fuera la empresa española y utilizara como Valor en aduana la factura del proveedor no comunitario a la empresa alemana.
Si el importador fuera la empresa española y eligiera para fijar el Valor en aduana, la factura que le gire el proveedor alemán, la comisión a la que nos referíamos en el párrafo precedente ya formaría parte del Valor en aduana y no tendría que adicionarla a efectos de liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cualquier caso, se comprenderían en la base imponible del IVA a la importación, los impuestos y demás gravámenes devengados fuera del territorio de aplicación del Impuesto como en la importación, exceptuando el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. – Si el declarante ante la aduana, con arreglo a lo dicho en los puntos 1 y 2 de esta contestación, fuera la empresa alemana, habría que considerar a efectos de localización de la entrega posterior a la empresa española, dos situaciones:
a) La entrega a la sociedad española se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, después del despacho a libre práctica en una aduana española.
Sería una entrega interior, que se localizaría en nuestro país, conforme a las normas generales del Impuesto.
b) La entrega, es decir, la transmisión del poder de disposición de los bienes, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes, se realiza fuera del territorio de aplicación del Impuesto, y con posterioridad al momento en que se considera efectuada la entrega se realiza el despacho a libre práctica en una aduana española.
En este caso hay que considerar el artículo 68, apartado Dos de la Ley 37/92, que dispone:
“ Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.”
Conforme a lo establecido en este artículo, la entrega de bienes, que vayan a ser importados, situados en países no comunitarios, realizada por el importador, se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, como sería en el caso objeto de consulta.
6. - La competencia para contestar a las cuestiones relativas a la declaración Intrastat corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida Llano Castellano, nº 17, 28034-MADRID), ante el que podrá formular las correspondientes consultas.
7. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Citada después por
- V1497-13 Importador. - Derecho a la deducción - Posibilidad de entrada de mercancías terceras sin liquidación de IVA.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1731-02. Texto en la fuente oficial ↗