Consulta general 1724-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 17 de septiembre de 2004

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 98 Nacimiento del derecho a deducir
Ley 37/1992 · art. 99 Ejercicio del derecho a la deducción
Ley 37/1992 · art. 100 Caducidad del derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 36/2003, Art. Duodécimo; Ley 37/1992, Arts. 95, 98, 99, 100; TRLIRPF Art. 27 RIRPF (RD 214/1999) Art. 102;

Descripción de hechos

La consultante, abogada de profesión, va a comprar un coche con la intención de afectarlo a su la actividad profesional. El único uso que se dará al vehículo es el uso profesional.

Cuestión planteada

1º.- Deducibilidad de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Como deducir las cuotas del Impuesto al realizar las declaraciones de IVA. 2º.- Deducibilidad de los gastos del vehículo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como deducir el gasto al realizar los pagos fraccionados. Amortización del vehículo.

Contestación

1º.- En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa:

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín oficial del Estado del 29).

2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo, hay que señalar que el artículo 95 de la ley 37/1992, establece lo siguiente:

“"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

Así pues, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.

No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

En consecuencia, las cuotas soportadas por el consultante por la adquisición de un vehículo automóvil de turismo, que será utilizado en su actividad, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/92.

No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del consultante diferente del 50% aplicado inicialmente según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95.

3.- En lo relativo al nacimiento y ejercicio del derecho a deducir, conforme lo establecido en el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992, el derecho a la deducción del IVA soportado nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los supuestos particulares que en propio precepto se mencionan (importaciones, operaciones asimiladas a las importaciones, entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y ciertas entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección).

El artículo 99, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del IVA devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Por su parte, el apartado tres de dicho precepto dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cuatro años, contado a partir del nacimiento del mencionado derecho a deducir.

El apartado cinco del citado artículo 99 dispone que cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

El artículo 100 de la Ley 37/1992 establece:

“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes”.

Por lo tanto, y a la vista de lo anterior, proceden las siguientes conclusiones, con carácter general y en lo que interesa al supuesto consultado:

- Las cuotas soportadas por el consultante por la adquisición del vehículo, si tienen carácter deducible, podrán ser deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que fueron soportadas o en las de los siguientes períodos, pero siempre dentro de los cuatro años siguientes el momento en que se produjo el devengo de tales cuotas.

- Una vez incluidas las cuotas anteriormente indicadas como cuotas deducibles en cualquiera de las declaraciones-liquidaciones en que ello puede hacerse, de acuerdo con lo señalado en el guión anterior, y para el caso en que dichas cuotas superen el importe de las cuotas devengas en el mismo período de liquidación, se inicia un nuevo plazo de caducidad de cuatro años durante el cual podrá compensarse el exceso o saldo acreedor correspondiente o bien solicitarse su devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley 37/1992.

4.- El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo de turismo a que se refiere el escrito de consulta deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92.

2º.- En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa:

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica se recoge en el artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) y en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero), artículo este último que en sus apartados 2 y 4 establece lo siguiente:

“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º. Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

(...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

En el caso planteado no es de aplicación lo establecido en el apartado 4 anterior, puesto que el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el mismo apartado. Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su utilización exclusiva en la actividad, y sólo en tal caso serían deducibles tanto la amortización del vehículo como los gastos ocasionados por su utilización, siempre y cuando se cumplan los demás requisitos de deducibilidad previstos en la normativa correspondiente.

A estos efectos, la utilización exclusiva en la actividad económica podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración, en su caso, corresponderá a los servicios de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, resultando indiferente, en este sentido, la existencia de otros vehículos destinados al uso personal y familiar, cuya titularidad corresponde al consultante.

El artículo 65.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que los contribuyentes de este Impuesto que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa, quedan obligados a llevar, entre otros, el libro registro de bienes de inversión, en el cual deberá registrarse el vehículo, si éste está afecto a la actividad.

Conforme lo establecido en el artículo 101 del texto refundido de la Ley del Impuesto los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos, el 70 por 100 de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. En caso de no concurrir esta circunstancia, el artículo 103.1.a) del Reglamento establece que el contribuyente por las actividades que estuviesen en régimen de estimación directa, deberá ingresar en cada plazo el 20 por cien del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante se deducirán los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año.

A estos efectos, el criterio de imputación de los gastos que tengan carácter deducible está regulado en el artículo 14.1.b) del texto refundido de la Ley que dispone lo siguiente: «Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse».

Por lo tanto, para las actividades económicas el criterio de imputación será, con carácter general el del devengo, salvo que el contribuyente opte por el de caja en los términos previstos en el artículo 6.º 2 del Reglamento del Impuesto. Este criterio no es aplicable a los contribuyentes que tengan que llevar contabilidad o que sin estar obligados lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

En lo relativo a la amortización de un vehículo afecto a la actividad, se parte del supuesto que el consultante determina el rendimiento de la actividad en régimen de estimación directa simplificada. En tal caso, según lo establecido en el artículo 28 del texto refundido de la Ley del Impuesto y el artículo 28 del Reglamento, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por el Ministro de Economía y Hacienda por Orden de 27 de marzo de 1998. La mencionada tabla establece para los elementos de transporte un coeficiente lineal máximo del 16% y un período máximo de 14 años.

El artículo duodécimo de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, establece que para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en tablas oficiales de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos por el resultado de multiplicar aquellos por 1,1. El nuevo coeficiente será aplicable durante toda la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado.

Asimismo destacar que los titulares de actividades económicas que tengan la consideración fiscal de empresas de reducida dimensión por concurrir los requisitos establecidos en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), podrán aplicar los incentivos fiscales que en relación con las amortizaciones están establecidos para dichas empresas en los artículos 109 a 113 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La presente contestación se emite con la normativa vigente a la fecha de presentación de la consulta, sin que la misma se vea afectada por la entrada en vigor del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 4 de agosto), que únicamente supone una modificación de las referencias normativas.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1724-04. Texto en la fuente oficial ↗