Consulta general 1720-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de octubre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.3º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.6º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 20-uno-3, 91- uno-1-6
Descripción de hechos
El consultante presta servicios fisioterapeúticos y, además, vende linimentos, vendas, prendas compresivas y otros productos relacionados con su actividad.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de fisioterapia. - Tipo impositivo aplicable a la venta de los citados productos.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de mayo de 1.986) "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria".
Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de este Centro Directivo, no estarán exentos los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapeúticos tendentes al adelgazamiento de las personas, prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
2.-De conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 1, 6º y apartado dos, 1, 3º de la citada Ley, determina lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación.
(...).
6º. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, objetivamente considerados, sólo puedan destinarse a suplir las deficiencias físicas del nombre o de los animales.
Los productos sanitarios, material, equipos e instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.
(...).
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...).
3º. Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención".
3.- Los artículos que deben entenderse comprendidos en el término productos sanitarios a que se refiere el artículo 91.uno.1.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido son aquéllos que se ajustan a la definición comprendida en el artículo 8 de la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre), y, además, que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar , tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre.
Según dicho artículo se entiende por:
"Producto sanitario": cualquier instrumento, dispositivo, equipo, material u otro artículo incluidos los accesorios y programas lógicos que intervengan en su buen funcionamiento, destinados por el fabricante a ser utilizados en seres humanos, sólo o en combinación con otros, con fines de:
- Diagnóstico, prevención, control tratamiento o alivio de una enfermedad o lesión.
- Investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso fisiológico.
- Regulación de una concepción.
cuya acción principal no se alcance por medios farmacológicos, químicos o inmunológicos, ni por el metabolismo, pero a cuya función puedan concurrir tales medios".
Según Resolución 3/1993, de 4 de marzo, de la Dirección General de Tributos, publicada en el Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo, los productos comprendidos en el artículo 91.dos.1.3º anteriormente citado son los que corresponden estrictamente con las definiciones contenidas en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre). Según dicha Ley son medicamentos, entre otros, las especialidades farmacéuticas, las fórmulas magistrales, los preparados oficinales y los medicamentos prefabricados. El artículo 8 de la citada Ley contiene, entre otras, las siguientes definiciones:
"Especialidad farmacéutica: el medicamento de composición e información definidas, de forma farmacéutica y dosificación determinadas, preparado para su uso medicinal inmediato, dispuesto y acondicionado para su dispensación al público, con denominación, embalaje, envase y etiquetado uniformes al que la Administración del Estado otorgue autorización sanitaria e inscriba en el Registro de especialidades farmacéuticas".
"Especialidad farmacéutica genérica: La especialidad con la misma forma farmacéutica e igual composición cualitativa y cuantitativa en sustancias medicinales que otra especialidad de referencia, cuyo perfil de eficacia y seguridad esté suficientemente establecido por su continuado uso clínico.
La especialidad farmacéutica genérica debe demostrar la equivalencia terapéutica con la especialidad de referencia mediante los correspondientes estudios de bioequivalencia. Las diferentes formas farmacéuticas orales de liberación inmediata podrán considerarse la misma forma farmacéutica siempre que hayan demostrado su bioequivalencia".
"Fórmula magistral: el medicamento destinado a un paciente individualizado, preparado por el farmacéutico, o bajo su dirección, para cumplimentar expresamente una prescripción facultativa detallada de las sustancias medicinales que incluye, según las normas técnicas y científicas del arte farmacéutico, dispensado en su farmacia o servicio farmacéutico y con la debida información al usuario en los términos previstos en el artículo 35.4".
"Preparado o Fórmula oficinal: aquel medicamento elaborado y garantizado por un farmacéutico o bajo su dirección, dispensado en su oficina de farmacia o servicio farmacéutico, enumerado y descrito por el Formulario Nacional, destinado a su entrega directa a los enfermos a los que abastece dicha farmacia o servicio farmacéutico".
"Sustancia medicinal": toda materia, cualquiera que sea su origen -humano, animal, vegetal, químico o de otro tipo- a la que se atribuye una actividad apropiada para constituir un medicamento.
"Excipiente": aquella materia que, incluida en las formas galénicas, se añade a las sustancias medicinales o a sus asociaciones para servirles de vehículo, posibilitar su preparación y estabilidad, modificar sus propiedades organolépticas o determinar las propiedades fisicoquímicas del medicamento y su biodisponibilidad.
"Materia prima": toda sustancia -activa o inactiva- empleada en la fabricación de un medicamento, ya permanezca inalterada, se modifique o desaparezca en el transcurso del proceso.
"Fórmula galénica o forma farmacéutica": la disposición individualizada a que se adaptan las sustancias medicinales y excipientes para constituir un medicamento.
"Producto intermedio": el destinado a una posterior transformación industrial por un fabricante autorizado.
"Medicamento prefabricado": el medicamento que no se ajusta a la definición de especialidad farmacéutica y que se comercializa en una forma farmacéutica que puede utilizarse sin necesidad de tratamiento industrial y al que la Administración del Estado otorgue autorización e inscriba en el Registro correspondiente.
4.- El artículo 2º, apartados 1, 2 letra b) y 3 letra a) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), preceptúa lo siguiente:
"1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
(...) b) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora, salvo aquellas a que se refieren los números 2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º del apartado uno de dicho artículo.
(...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo".
De acuerdo con dicho precepto, el consultante esta obligado a expedir y entregar factura por todas y cada una de las operaciones que realice y, en particular, en todo caso, está obligado a expedir una factura completa cuando el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base o en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.
A estos efectos, según el artículo 8, apartado 1 del citado Real Decreto 2402/1985, se entiende por factura completa la que reúne todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º del referido Real Decreto.
El artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, dispone lo siguiente:
"1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
4º. Lugar y fecha de su emisión".
El concepto de factura completa, de acuerdo con el Real Decreto 2402/1985, es el regulado en su artículo 3º, apartado 1, en el que no se limita la posibilidad de que por el sujeto pasivo se elaboren otros documentos para adjuntar a la misma, tales como los informes a los que se refiere la consulta, relativos a los tratamientos fisioterapeúticos efectuados por el consultante.
Por su parte el artículo 4º del Real Decreto 2402/1985, preceptúa lo siguiente:
"1. Tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando en el desarrollo de la actividad, no será obligatoria la consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario si se trata de operaciones cuya contraprestación no sea superior a 15.000 pesetas y en los demás casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2. En las operaciones que a continuación se describen, cuando su importe no exceda de 500.000 pesetas, las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales numerados o, en su defecto, "tickets" expedidos por máquinas registradoras:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes cuando el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por su naturaleza sean principalmente de utilización industrial.
(...) n) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3. En la parte talonaria y en la matriz de los vales se harán constar, al menos, los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración será correlativa.
b) Número de Identificación Fiscal del expedidor.
c) Tipo impositivo aplicado o la expresión "IVA incluido".
d) Contraprestación total.
4. Los talonarios de vales podrán ser sustituidos por "tickets" expedidos por cajas registradoras de ventas en las que consten los datos expresados en el apartado tres anterior, siendo obligatorio en tales casos conservar los rollos en que se anoten tales operaciones".
Por consiguiente, cuando el destinatario de la operación no exija una factura completa y no tenga la condición de empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad no será obligatoria la consignación el la factura de los datos de identificación del mismo si se trata de operaciones cuya contraprestación no sea superior a 15.000 ptas. Asimismo, tratándose de ventas al por menor o en aquellas otras operaciones que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la factura podrá sustituirse por tickets o vales numerados.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto en el punto A.1 anterior, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
2.- Entre dichos servicios exentos se incluyen los de rehabilitación prestados por fisioterapeutas, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.
3.- Los servicios de "tratamiento fisioterapeútico" estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se ajusten a lo dispuesto en el apartado A.1 de esta contestación. A tales efectos, y de acuerdo con los criterios de este Centro Directivo, no estarán exentas las prestaciones de servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapeúticos tendentes al adelgazamiento de las personas prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
4.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de linimento a que se refiere el escrito de consulta, siempre que:
a) Respondan al concepto de especialidad farmacéutica, fórmula magistral, preparado oficinal o medicamento prefabricado, para uso humano, indicados en el punto A.6 anterior y cumplan los requisitos que, en cada caso, se establecen, o b) Respondan al concepto de sustancia medicinal o principio activo expuesto en el punto A.6 de esta contestación, utilizado en la elaboración de los productos citados en la letra anterior.
No concurriendo dichas circunstancias, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de linimento tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento.
5.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de vendas.
6.- Las entregas de prendas compresivas objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16 por ciento, salvo que por su configuración objetiva, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre, en cuyo caso tributarían al tipo del 7 por ciento.
7.- Deberá expedirse una factura o un documento sustitutivo de la misma, en los términos regulados en el artículo 4º del Real Decreto 2402/1985, por todas las operaciones efectuadas por el consultante.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º, apartado 3 del Real Decreto 2402/1985, el consultante deberá expedir y entrega una factura completa cuando el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que se sujeto pasivo.
Por factura completa debe entenderse aquella que reúna todos los datos y requisitos contenidos en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, a la cual pueden adjuntarse como información anexa, los informes de los tratamientos efectuados.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1720-98. Texto en la fuente oficial ↗