Consulta general 1713-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 29 de julio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, Art. 133, 134, 136, 142, 26 Ley 37/1992, Art. 4, 5, 20

Descripción de hechos

Fundación que contrata personas con minusvalías para prestar servicios de reparto de propaganda y presta servicios asistenciales.

Cuestión planteada

Tributación en el I. Sociedades y en el IVA.

Contestación

I.- IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS.

Esta Dirección General de Tributos carece de competencia para resolver su consulta planteada en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que se da traslado de su escrito al órgano competente, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, para que por el mismo se resuelva lo que proceda.

II.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

A tenor de lo dispuesto en el artículo 7-1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades:

"1. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles".

Por lo tanto, las fundaciones, en cuanto entidades con personalidad jurídica, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante lo anterior, el ordenamiento tributario español contempla dos regímenes de tributación privilegiados para las entidades sin fines lucrativos: el previsto en el Título II de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, y el contemplado en el Capítulo XV del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

1. Régimen fiscal contemplado en el Titulo II de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

La aplicación de este régimen fiscal a las fundaciones requiere el cumplimiento por parte de las mismas de los requisitos enumerados en los artículos 42, 43 y 44 de la Ley citada y la acreditación de la entidad ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción esté situado su domicilio fiscal, tal y como prevé el artículo 46 de la Ley y desarrolla el artículo 2 del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, por el que se regulan determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general.

En consecuencia, si la entidad consultante reúne los requisitos señalados y ha efectuado su acreditación como entidad sin fines lucrativos ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de su domicilio, tributará en el Impuesto sobre Sociedades con arreglo a lo establecido en los artículos 48 y siguientes de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, cuyas características básicas son las siguientes:

A tenor de lo dispuesto en el artículo 48, las entidades que cumplan los requisitos gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente.

A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42-1.a), no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas.

A este respecto, el artículo 3 del Real Decreto 765/1995, aprobado en desarrollo de la Ley 30/1994, regula los aspectos formales en que habrá de formularse a la Administración Tributaria la solicitud de exención de los rendimientos de las explotaciones económicas.

El artículo 49 de la Ley 30/1994 señala qué tipo de rentas e ingresos se encuentran amparados por la exención:

1. Las cuotas satisfechas por sus asociados.

2. Las subvenciones obtenidas del Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones locales y otros organismos o entes públicos, siempre y cuando se apliquen a la realización de los fines de la entidad y no vayan destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas.

3. Los derivados de adquisiciones a título lucrativo para colaborar en los fines de la entidad.

4. Los obtenidos por medio de los convenios de colaboración en actividades de interés general, contemplados en la presente Ley.

5. Los rendimientos obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica en los términos a que se ha hecho referencia anteriormente.

Constituye la base imponible de estas entidades la suma algebraica de los rendimientos netos positivos o, en su caso, negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, distinta de las anteriormente comentadas, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos o disminuciones patrimoniales sometidos a gravamen.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se computará para la determinación de la base imponible el 30 por 100 de los intereses, explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad y de los rendimientos derivados del arrendamiento de los bienes inmuebles que constituyen el patrimonio fundacional definido en el artículo 17 de esta Ley. Esta deducción se elevará al 100 por 100 en el caso de los rendimientos procedentes del arrendamiento de los bienes inmuebles que integren la dotación fundacional a que se refiere el artículo 10.

Para disfrutar de esta reducción en la base imponible será preciso, en todo caso, que los citados rendimientos se destinen en el plazo de un año a partir de su obtención a la realización de los fines previstos en el artículo 42-1.a).

La cuantía de las distintas partidas, positivas o negativas, mencionadas anteriormente, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.

No obstante lo señalado anteriormente, el artículo 51 de la Ley 30/1994 dispone que no tendrán la consideración de partidas deducibles, para la determinación de los rendimientos gravados, además de los establecidos por la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los siguientes:

1. Los gastos imputables, directa o indirectamente, a las operaciones exentas.

Por el contrario, los gastos imputables, directa o indirectamente a las operaciones gravadas, tendrán la consideración de partidas deducibles.

2. Las cantidades destinadas a la amortización de elementos patrimoniales no afectos a las actividades sometidas a gravamen.

En el caso de elementos patrimoniales afectos parcialmente a la realización de actividades exentas, no resultarán deducibles las cantidades destinadas a la amortización de la porción del elemento patrimonial afecto a la realización de dicha actividad.

3. Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, los excedentes que, procedentes de operaciones económicas, se destinen al sostenimiento de actividades exentas.

4. El exceso de valor atribuido a las prestaciones de trabajo personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El tipo de gravamen aplicable sobre la base imponible determinada con arreglo a lo anteriormente expuesto será del 10 por 100.

Respecto a la obligación de presentar declaración, el artículo 57 establece:

"Las entidades contempladas en el presente Título incluirán en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio, estén o no exentas de gravamen, sin perjuicio de la aplicación de los beneficios previstos en el presente Título".

En consecuencia, las fundaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal de la Ley 30/1994, deben, en todo caso, presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades consignando en la misma la totalidad de las rentas que obtengan.

2. Régimen fiscal contemplado en el Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

El Capítulo XV del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de entidades parcialmente exentas. El artículo 133, bajo el título "ámbito de aplicación" señala:

"El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:

a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General".

Dicha exención, que no requiere declaración expresa sino que su disfrute se produce cuando se reúnen los requisitos expresamente previstos, se extiende a las rentas enumeradas en el apartado 1 del artículo 134, esto es, a:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica".

A tenor de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto.

"La exención... no alcanzará a los rendimientos derivados el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los señalados en el apartado anterior".

Finalmente el apartado 3 del citado artículo señala:

"Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Se considerarán incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Respecto a la obligación de presentar declaración, el apartado 3 del artículo 142 dispone:

"Los sujetos pasivos a que se refiere el Capítulo XV del Título VIII de esta Ley estarán obligados a declarar respecto de las rentas no exentas, excepto que dichas rentas estuvieren sujetas a obligación de retener y fueren las únicas que obtengan".

De lo expuesto y atendiendo a los conceptos de ingresos y actividades que se mencionan en su escrito de consulta, pueden señalarse las siguientes conclusiones:

a) La entidad consultante estará obligada a presentar y suscribir declaración por este Impuesto ya que no obtiene exclusivamente rentas exentas o rentas no exentas sujetas a retención.

b) Los ingresos que percibe la Fundación de sus clientes en contraprestación a los servicios de reparto de propaganda que presta, deben considerarse claramente como derivados de una explotación económica en los términos del artículo 134-3 y dan lugar, por tanto, a rendimientos sujetos y no exentos.

c) Por lo que respecta a las subvenciones y donaciones que percibe la Fundación deben diferenciarse dos supuestos:

1º. Que se encuentren vinculadas a la explotación económica anteriormente señalada, como son las subvenciones por creación de puestos de trabajo o contratación de personal: Tales subvenciones constituyen ingresos de la misma explotación y darán lugar, asimismo, a rendimientos sujetos y no exentos.

2º. Que las subvenciones y donaciones se concedan sin consideración alguna a las actividades económicas que desarrolle la entidad, con el único objeto de coadyuvar a los fines asistenciales y culturales de la Fundación: En este supuesto dichos ingresos no constituyen rentas sujetas, salvo que se tratara de aportaciones y cuotas soportadas por los beneficiarios de los servicios cuando tengan por objeto retribuir dichos servicios.

Por lo que respecta a las obligaciones formales del Impuesto, éstas se recogen en los artículos 136 y siguientes de la Ley. En especial sobre obligaciones contables y registrales en el artículo 139-1 se hace una remisión a las normas mercantiles, indicándose que... "los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Finalmente señalar que tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, el tipo de gravamen aplicable a las entidades parcialmente exentas se establece en su artículo 26-5 en el 25 por ciento.

III.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece: "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5.Uno dispone:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles en todo caso.

...".

El apartado Dos del mismo artículo señala:

"Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas".

Por lo tanto, sólo si la entidad consultante prestara todos sus servicios con carácter gratuito no tendría la consideración de empresario o profesional, ni, en consecuencia, realizaría operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la obligación de soportar, cuando proceda, la repercusión del tributo por las adquisiciones e importaciones de bienes que efectúe o, en su caso, por los servicios que reciba.

Dado que la entidad no realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, según se expresa en su escrito de consulta, debe ser considerada como empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquiriendo la condición de sujeto pasivo por las operaciones sujetas y no exentas que realice en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 37/1992, ya reseñado.

En materia de exenciones el artículo 20 de la Ley recoge las relativas a operaciones interiores, no existiendo ninguna en la que pudiera ampararse la actividad que desarrolle la entidad consultante de prestación de servicios de reparto de propaganda.

Por el contrario en el apartado Uno.8º se recoge la siguiente exención:

"Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

......

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

........" Respecto al carácter social de la entidad, el apartado Tres del mismo artículo 20 señala que:

"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquellos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por si mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención".

Asimismo el artículo 6 del Reglamento del I.V.A., aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, indica lo siguiente:

"Artículo 6.Reconocimiento del carácter social de determinadas entidades o establecimientos.

Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.

El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".

Por lo que se refiere a la deducción del I.V.A. soportado, ésta sólo se verá afectada por la aplicación de la regla de prorrata en dos casos concretos: Cuando existan sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional (artículo 101 de la Ley), o cuando efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (artículo 102 en correlación con el artículo 94). En concreto y con referencia a las operaciones que se citan en su escrito de consulta, daría lugar a la aplicación de la regla de prorrata la prestación de servicios sujetos y no exentos, conjuntamente con la realización de otros servicios no sujetos (artículo 7 de la Ley) o que estuvieran sujetos pero exentos (artículo 20 de la Ley).

En consecuencia pueden señalarse los siguientes puntos relativos al régimen fiscal aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Fundación consultante:

Primero: La entidad consultante debe ser considerada como empresario o profesional a efectos del I.V.A. dado que las prestaciones de servicios que realiza pueden considerarse actividades empresariales o profesionales según los términos del artículo 5.Dos de la Ley, y además los servicios no se realizan exclusivamente a título gratuito.

Segundo: Salvo que resulte de aplicación un supuesto de no sujeción del artículo 7 de la Ley o un supuesto de exención del artículo 20 de la Ley, las prestaciones de servicios que realice la Fundación, ya sean para terceros o para sus asociados, deben considerarse como operaciones sujetas y no exentas que dan derecho a deducir el I.V.A. soportado en las adquisiciones de bienes y servicios conexos, en los términos de los artículos 92 y 94 de la Ley. El hecho de que se efectuaran en determinadas ocasiones prestaciones de servicios a título gratuito, no implica que éstas deban ser consideradas como no sujetas, dada la asimilación a las prestaciones de servicios a título oneroso de los autoconsumos de servicios que se contempla en el artículo 12 de la Ley.

Tercero: La deducción del I.V.A. soportado sólo se verá afectada por la aplicación de la regla de prorrata cuando existan sectores diferenciados de la actividad empresarial o cuando conjuntamente con la prestación de servicios sujetos y no exentos, se realicen otros no sujetos o bien que estén exentos.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1713-97. Texto en la fuente oficial ↗