Consulta general 1690-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de noviembre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.2º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 69 y 70-uno-2º
Descripción de hechos
La consultante es una mercantil con domicilio en las Islas Canarias. Ha concluido un contrato de "fletamento por tiempo" de un buque. En virtud del contrato, la consultante en calidad de armador pone a disposición de la otra parte contratante (fletador) dicho buque para el transporte de mercancías y vehículos en la ruta Barcelona-Palma de Mallorca.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la operación.
Contestación
1.- La operación objeto de esta consulta debe calificarse como una prestación de servicios. Así resulta de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29) (en adelante LIVA). Dicha prestación de servicios estará sujeta al Impuesto cuando, de acuerdo con las reglas de localización que le resulten aplicables, deba entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto. Así resulta de lo previsto en el artículo 3 LIVA.
3.- El consultante no ha aportado copia del contrato sino que se ha limitado a transcribir algunas de las cláusulas del mismo. A tenor de su contenido, parecen provenir de un contrato que sigue el Modelo Uniforme “Time-Charter BALTIME 1939”. La contestación a esta consulta se hará basándose en dicha presunción.
4.- Son dos las reglas de localización cuya aplicación a este caso concreto debemos de considerar. La primera es la prevista en el artículo 69 apartado Uno LIVA. La segunda es la prevista en el artículo 70 apartado Uno número 2º LIVA.
5.- El artículo 69 apartado Uno de la Ley del Impuesto recoge la regla general de localización de las prestaciones de servicios. Dicho artículo dispone:
<<Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley>>.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto recoge una serie de reglas especiales de localización. En concreto su apartado Uno número 2º dispone:
“ Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto […]
1º.[…]
2º. Los transportes por la parte del trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.
3º. […]”
6.- Dado que la mercantil que presta el servicio está establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto, la aplicación de la regla de localización prevista en el artículo 69.Uno, determinaría la no sujeción del servicio. La aplicación de la regla de localización prevista en el artículo 70.Uno.2º, determinaría por el contrario la sujeción, al menos parcial, del servicio.
7.- Para dar respuesta a esta cuestión, debemos analizar la relación existente entre las dos reglas de localización mencionadas que constituyen la transposición a la legislación española de lo previsto en los artículos 9 (1) y 9 (2) (b) de la Directiva 77/388/CEE. En ese análisis, este Centro Directivo viene vinculado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que al respecto tiene dicho (Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 26 de septiembre de 1996. Jürgen Dudda contra Finanzgericht Bergisch Gladbach. Asunto C-327/94.)
<<20. Procede recordar, a este respecto, que, en lo que se refiere a la relación entre los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ha precisado ya que el apartado 2 del artículo 9 indica toda una serie de conexiones específicas, mientras que el apartado 1 establece a este respecto una regla de carácter general. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia, que pueden dar lugar a casos de doble imposición, y, por otra, la no imposición de rentas, como destaca el apartado 3 del artículo 9, si bien solamente para situaciones específicas (sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, Rec. p. 2251, apartado 14).
21. De lo anterior se deduce que, en lo que atañe a la interpretación del artículo 9, el apartado 1 no prevalece sobre el apartado 2 de esta disposición. En cada situación hay que preguntarse si ésta se rige por uno de los supuestos mencionados en el apartado 2 del artículo 9; en su defecto, es aplicable el apartado 1. >>
8.- Así pues, conforme a la Jurisprudencia del Tribunal, procede determinar si nos encontramos ante una prestación de servicios de transporte. En caso contrario; esto es, si estuviéramos ante un contrato de arrendamiento de un medio de transporte, la regla de localización aplicable sería la prevista en el artículo 9 (1).
9.- El apartado 2 de un contrato de time-charter que sigue el modelo al que se refiere el apartado 3 de esta contestación, estipula con claridad que el buque se empleará para el transporte de mercancías. Por otra parte, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 26 de julio de 1990 afirma en su Fundamento Cuarto: “Sobresale en el fletamento el transporte sobre la cesión de la cosa.” Procede por lo tanto comprobar cual es la calificación correcta de esta contrato.
10.- El Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1995 (STS 278/1995) viene a aclarar cual es la distinción esencial entre un contrato de fletamento por tiempo y el arrendamiento de buques. Transcribimos parcialmente el fundamento Quinto de dicha sentencia:
“[…] en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas […]”.
Conforme a esta Jurisprudencia, el contrato objeto de esta consulta no merece la calificación de arrendamiento de buque sino la de fletamento por tiempo. Según la consultante, el contrato de fletamento se concluyó para el transporte de mercancías y vehículos. Por otra parte, según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el contrato de fletamento se caracteriza porque en él “sobresale el transporte sobre la cesión de la cosa”. Todas estas razones nos llevan a considerar que la regla de localización aplicable a la operación objeto de esta consulta es la prevista en el artículo 70.Uno.2º LIVA.
11.- Al objeto de calcular la parte de la prestación de servicios de transporte que se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y por lo tanto sujeta al mismo, la consultante aplicará lo previsto en la Resolución 3/1996 de 9 de octubre (BOE de 16 de octubre).
12.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1690-02. Texto en la fuente oficial ↗