Consulta general 1673-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de octubre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 102, 104

Descripción de hechos

La entidad consultante realiza una única actividad, el I+D medioambiental. Percibe subvenciones para la realización de la actividad de I+D y subvenciones de capital otorgadas para la adquisición de infraestructura científico y técnica que se utiliza en la actividad.

Cuestión planteada

Tratamiento a efecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de las subvenciones citadas.

Contestación

1. - El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

El artículo 78, apartado dos, número 3º de la misma Ley dispone que se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

De acuerdo con la breve descripción que de las subvenciones percibidas efectúa la consultante, las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones.

2.- Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado Uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

3.- De conformidad con estos preceptos este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero.- Las subvenciones percibidas por la consultante que no forman parte de la base imponible del Impuesto y que se destinen a financiar los gastos de la actividad consistentes en la realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, siempre que tales actividades y gastos de realización de las mismas reúnan los requisitos definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dichas subvenciones no se incluirán en el denominador de la prorrata de deducción del ejercicio que se perciban ni tendrán efecto limitativo alguno en el ejercicio del derecho a la deducción.

Por su parte, las subvenciones de capital otorgadas para la adquisición de infraestructura científico y técnica que se utilice en la realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica, siempre que tales actividades reúnan los requisitos definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, tampoco limitarán de ninguna forma el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición, siempre que se cumplan el resto de los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.

Segundo.- Las subvenciones percibidas por la consultante que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar los gastos de la actividad, cuando dicha actividad y sus gastos de realización no reúnan los requisitos del artículo 33 de la Ley 43/1995, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

Las subvenciones de capital otorgadas para la adquisición de infraestructura científico y técnica que se utiliza en la actividad, siempre que tal actividad no reúna los requisitos definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, cuando la concesión de la subvención esté condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención en este caso si la adquisición de los citados bienes de inversión está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición. Sin embargo, cuando la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la subvención se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1673-03. Texto en la fuente oficial ↗