Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1637-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 9 de agosto de 2004

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 18/1991, Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 75, 79, 80; Ley 40/1998, Arts. 14, 33, 34, 35, DT 9ª; RD 1496/2003, Art. 6; TRLIRPF, Arts. 14, 33, 34, 35, DT 9ª

Descripción de hechos

El consultante es propietario de un edificio que consta de viviendas y plazas de garaje, que alquila. Una constructora le ofrece una permuta del edificio, que sería demolido, por viviendas y plazas de garaje en el nuevo edificio que se construya.

Cuestión planteada

Plantea le consultante las siguientes cuestiones: 1. Sujeción al IVA o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de la transmisión del edificio a la constructora. 2. Cálculo de la base imponible en la permuta. 3. Cálculo de la ganancia patrimonial y devengo a efectos del IRPF. 4. Obligación de emitir factura. 5. Deducibilidad del IVA soportado.

Contestación

Por lo que se refiere a las cuestiones relacionadas con el IVA, cabe señalar lo siguiente:

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

En particular, el mismo artículo 4 establece en su apartado dos, letra b) que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.

Por su parte el artículo 5, apartado uno, letra c, de la mencionada Ley, otorga expresamente la condición de empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.

Por todo ello, la transmisión de la edificación a que se refiere el consultante en su escrito, constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto.

Por otra parte, a dicha entrega no le resultará de aplicación la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto, ya que la letra c de dicho precepto establece la improcedencia de la misma a la transmisión de edificaciones destinadas a su demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

Por consiguiente, la entrega de la edificación por el consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto.

La determinación de la base imponible de la citada entrega habrá de realizarse de acuerdo con el artículo 79, apartado uno, de la Ley 37/1992 que establece que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

Asimismo, el consultante vendrá obligado a expedir y entregar factura al adquirente en la que se repercuta el Impuesto devengado por la citada entrega, que habrá de reunir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29).

Por otra parte, según el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

En relación con la aplicación de estos preceptos a las operaciones de permuta tal y como la llevada a cabo en el supuesto consultado, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de la edificación supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (devengo procedente en este caso por tratarse de una operación sujeta y no exenta, como se ha dicho), como el devengo por la entrega de los inmuebles a construir, considerándose la entrega de la edificación a demoler como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

De acuerdo con el precitado artículo 79, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible correspondiente a la entrega de la edificación a construir como contraprestación a la entrega del inmueble a demoler estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dicha edificación en la misma fase de producción.

El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

De acuerdo con este precepto, el valor de mercado del inmueble que se entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir la edificación, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente al citado inmueble fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de la edificación a construir, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del consultante y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tal inmueble. En el momento de la entrega de la edificación a demoler sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de dicho inmueble, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.

Por otra parte, el consultante podrá ejercitar el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la realización de la permuta descrita siempre que cumpla la totalidad de requisitos y limitaciones que, para el ejercicio del mencionado derecho, se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.

En especial, será necesario que los inmuebles que reciba se destinen al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que se genere como consecuencia de la permuta, es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) (artículo 35 apartado 1 letra h) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente en el momento de plantear la consulta). Así, en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

El valor de mercado del bien o derecho entregado.

El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.

Respecto al valor de adquisición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 del texto refundido de la Ley del IRPF (artículo 33 de la Ley 40/1998), estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se ha efectuado. En el supuesto objeto de consulta, dado que la adquisición lo fue a título lucrativo, y de acuerdo con el artículo 34 del mismo texto legal ( artículo 34 de la Ley 40/1998), el valor de adquisición estará formado por el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos o tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente y menos, en su caso, las amortizaciones.

El valor de transmisión será el valor de mercado de las viviendas y plazas de garaje que se recibirán, calculado en el momento de la transmisión del edificio a la constructora, valor que coincidirá con el de mercado de dicho edificio.

Dado que los bienes transmitidos fueron adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, es de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF (disposición transitoria novena de la Ley 40/1998. En su virtud, y siempre que los mismos no se encuentren afectos a la actividad económica, la posible ganancia patrimonial podría ser reducida aplicando los coeficientes de abatimiento de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.a y 4.a del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con independencia del momento en que se produce la ganancia o pérdida patrimonial (cuando se produce la alteración patrimonial, en el momento de la transmisión del edificio a la constructora, tal como se señaló anteriormente), al ser la contraprestación edificaciones futuras, puede entenderse aplicable la regla de imputación de operaciones a plazo y, por ello, la ganancia o pérdida patrimonial calculada en el momento de la transmisión del edificio a la constructora se puede imputar al momento de entrega de las edificaciones, es decir, sería aplicable lo dispuesto en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del IRPF ( letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley 40/1998).

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1637-04. Texto en la fuente oficial ↗