Consulta general 1635-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de octubre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.3º Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 9.1º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 80.Dos Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89.Uno Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-Uno-1º, 78-Uno, 9-1º,80-Dos, 89-Uno, 78-Dos-3º y 104-Dos-2º
Descripción de hechos
La consultante promueve, contrata y financia la realización de obras de modernización de regadíos en colaboración con las Comunidades Autónomas y las Comunidades de Regantes y, asimismo, lleva a cabo la explotación de las mismas, cobrando por ello a los regantes una cuota periódica. Una vez reembolsado el importe financiado por la consultante para la ejecución de estas obras, las Comunidades de Regantes adquieren la propiedad de las mismas. Adicionalmente, la consultante percibe subvenciones con cargo al FEOGA que destina a minorar la deuda que las Comunidades de Regantes mantienen con ella.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones en relación con la actividad de promoción, contratación y financiación de obras de modernización de regadíos:1.- En la base imponible de la entrega de las obras de la consultante a las Comunidades de Regantes, no se incluyen determinados gastos incurridos por la consultante en la realización de las mismas, por lo que podría existir un autoconsumo de bienes por dicha parte.2.-Tratamiento de las subvenciones percibidas.
Contestación
Del escrito presentado, se deduce la realización por la consultante, fundamentalmente, de dos tipos de actividades –si bien sólo se plantean dudas respecto de la primera de ellas: por una parte, interviene en su propio nombre en la licitación, ejecución y financiación de obras de modernización de regadíos. Estas obras son propiedad de la consultante hasta que las Comunidades de Regantes, en cuyo favor se han realizado tales obras, extinguen con la misma la totalidad de la deuda asumida por ella.
Por otra parte, la consultante explota las obras realizadas, cobrando a las Comunidades de Regantes (entendemos de forma periódica, si bien ello no se explicita en el escrito de consulta) una cantidad determinada en función de los costes en que incurre por la gestión, seguimiento y control de las obras mencionadas.
En la contraprestación por la primera de las actividades desarrolladas, la consultante no incluye determinados gastos en que incurre relativos a gestión y administración y que, por tanto, soporta y no recupera de las Comunidades de Regantes.
En la contraprestación por la segunda de las actividades señaladas, sí incluye la totalidad de los gastos que la misma le ocasiona y, en especial, un 3 por cien adicional en concepto de costes de gestión y seguimiento.
En lo referente a las subvenciones percibidas y destinadas a la financiación, al menos parcial, de las obras ejecutadas, la consultante las aplica a la minoración de la deuda que los regantes mantienen con ella, en concreto a través del recálculo del número de anualidades pendientes.
El origen de estas subvenciones parece ser variado pero, en cualquier caso, una parte de ellas se recibe con cargo al FEOGA. En concreto, y en este último caso, la percepción de las mismas se produce con posterioridad a la realización de las obras y previa presentación de las facturas correspondientes.
De acuerdo con lo expuesto, y a efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro Directivo considera ajustado a Derecho las siguientes precisiones:
1.- Según establece el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5 de la misma Ley establece en su apartado Uno:”A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
(..)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”
Por ello, y dado que la consultante es una sociedad mercantil, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que las entregas de bienes y prestaciones de servicios que desarrolle, estarán sujetas a dicho impuesto en los términos del mencionado apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el número 1º del apartado Uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, el devengo en las entregas de bienes (correspondientes a la entrega a los regantes de las obras ejecutadas) se produce ”cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.
Por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de las obras de la consultante a los regantes, se devenga íntegramente en el momento en que se produzca dicha puesta a disposición de las obras ejecutadas, independientemente de que el precio no se haya abonado en su totalidad y de que la propiedad de dichas obras no se transmita hasta años más tarde.
3.- La base imponible de tales entregas, estará constituida por la contraprestación que se establezca, en los términos del apartado Uno del artículo 78 de la mencionada Ley 37/1992: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”; de los datos facilitados, se desprende la fijación para las operaciones gravadas de una contraprestación por lo que, sin perjuicio de las partidas que, necesariamente, habrán de contenerse en la misma de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Dos del mismo artículo 78 (entre las que no se encuentran los gastos descritos por la consultante), no cabe hablar de la existencia de un autoconsumo de bienes en los términos del número 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, ya que la aplicación de tal precepto exige que nos encontremos ante operaciones realizadas sin contraprestación.
Asimismo, tampoco procede la aplicación de los criterios recogidos por la ley del impuesto en lo que respecta a la fijación de la base imponible en operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, dado que, según señala la consultante, no hay vinculación entre los regantes y ella misma.
No obstante, en la fijación de dicha contraprestación será determinante la naturaleza de las subvenciones percibidas; así, y de acuerdo con el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.
En interpretación de dicho artículo, ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons. De acuerdo con los criterios sentados por dicha Sentencia, han de revisarse los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados. Es decir, que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.
Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal, llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación exclusiva entre subvención y bienes o servicios
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones; esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
Considerando lo anterior, y dado que la consultante en el momento de la fijación de la base imponible del Impuesto no conoce con seguridad si percibirá o no subvenciones y cuál será su importe, la fijación de la contraprestación habrá de realizarse de acuerdo con lo dispuesto por el apartado Seis del artículo 80 de la Ley 37/1992: “Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
En el caso de que se produjera una variación de los créditos de la consultante con las Comunidades de Regantes posteriormente a la entrega de las obras, como consecuencia de percepción de ayudas o subvenciones en importe distinto del previamente considerado, se tendrá que proceder a la rectificación de la base imponible en los términos del apartado Dos del artículo 80 de la Ley 37/1992: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente” debiendo, en su caso, rectificar la cuota repercutida según establece el apartado Uno del artículo 89:” Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80” y expidiendo, adicionalmente, una factura de rectificación que recoja la nueva base imponible, recogida en el artículo 9º del RD 2402/1985 de 18 de diciembre por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales (BOE del 30 de diciembre).
6.- En el escrito de consulta, no se precisan claramente las condiciones y las circunstancias en que las subvenciones percibidas se conceden; en particular, que el abono del importe de la subvención a percibir se efectúe, según se señala, una vez aportadas las facturas correspondientes a las obras realizadas, no impide de principio el cumplimiento del segundo de los requisitos señalados (determinación de su importe previo a la realización de la operación) por lo que no es posible afirmar, con la información facilitada, que dichas subvenciones no forme parte de la base imponible del impuesto.
No obstante, si de acuerdo con los criterios mencionados, las subvenciones percibidas no formaran parte de la base imponible su tratamiento sería el previsto en el artículo 104 de Ley 37/1992, tal y como señala el consultante.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1635-02. Texto en la fuente oficial ↗