Consulta general 1599-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 15 de julio de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts., 4, 5, 7, 88, 94 Ley 18/1991, art. 25, 98 RD 1841/1991, art. 46-Dos-4

Descripción de hechos

Organismo Autónomo Trabajo y Prestaciones Penitenciarias.

Cuestión planteada

Régimen aplicable en el IVA. Retenciones a cuenta del IRPF por las retribuciones a los internos.

Contestación

I.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

1-- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Por su parte, el artículo 5 recoge el concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Tales actividades se enumeran en el apartado dos del artículo citado, en los términos siguientes:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas." Estos preceptos son de alcance general y, por lo tanto, aplicables a las Entidades públicas, que podrán desarrollar actividades empresariales o profesionales por lo que, en su caso, y de acuerdo con la Ley 37/1992, deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones que efectúen.

2-- A efectos del escrito de consulta, es importante consignar lo dispuesto en el artículo 7,8º de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al Impuesto.

No estarán sujetas al Impuesto:

(...) 8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Tampoco estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos cuando se efectúen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional cuyas operaciones principales se realicen mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, se considerarán operaciones principales aquéllas que representen al menos el 80 por ciento de los ingresos derivados de la actividad.

Los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

No obstante lo establecido en los párrafos anteriores de este número, estarán sujetas al Impuesto, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen, en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a) Telecomunicaciones.

b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c) Transportes de personas y bienes.

d) Servicios portuarios y aeroportuarios.

e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h) Almacenaje y depósito.

i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k) Las de agencias de viajes.

l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero." 3-- El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Artículo 88-- Repercusión del Impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento análogo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa." Por su parte, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre) dispone lo siguiente:

"Artículo 25-- Normas especiales sobre repercusión.

En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto." 4-- Los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 establecen las reglas a que ha de ajustarse el ejercicio por los sujetos pasivos del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición de bienes o servicios por ellos realizadas. En particular, el artículo 94 dispone lo siguiente, en su apartado uno,1º y 2º:

"Artículo 94--Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo." 5-- De acuerdo con la normativa expuesta y en relación con las cuestiones planteadas pueden señalarse las siguientes conclusiones:

Primero.- El Organismo Autónomo Trabajo y Prestaciones Penitenciarias está obligado a soportar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le repercutan los sujetos pasivos de dicho tributo, siempre que dicha repercusión se ajuste a lo dispuesto en la Ley 37/1992. A estos efectos, habrá que tener en cuenta la particularidad establecida en el párrafo segundo del artículo 88,uno para los casos en que el destinatario de las operaciones sujetas es un Ente público.

Segundo.- Dicho Organismo Autónomo podrá deducir las cuotas del Impuesto por él soportadas o satisfechas de acuerdo con lo establecido en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

En particular, no procederá deducción alguna del impuesto soportado cuando el Organismo actúe como consumidor final de los bienes o servicios adquiridos o recibidos o cuando tales bienes o servicios no se afecten de forma directa y exclusiva a las actividades de carácter empresarial realizadas por el Organismo autónomo.

II.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS.

El Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, señala en su artículo 2-1 que se considerarán relaciones laborales de carácter especial, entre otras, las de los penados en las instituciones penitenciarias.

La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, recoge en su artículo 25-i) las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial entre los rendimientos del trabajo. De otro lado en el artículo 98 de la misma Ley se recoge de forma genérica la obligación de practicar retenciones y otros pagos a cuenta sobre determinadas rentas sujetas al Impuesto.

Dicha obligación genérica es objeto de desarrollo en los artículos 40 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre. En especial los artículos 45 a 47 vienen referidos a las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, no recogiéndose ninguna especialidad respecto las relaciones laborales de carácter especial objeto de la consulta, salvo lo dispuesto en el artículo 46-Dos-4 del Reglamento que señala lo siguiente:

"Dos. Reglas generales para la aplicación de la tabla.

...

...

4. El porcentaje de retención resultante de lo dispuesto en los apartados anteriores no podrá ser inferior al 15 por 100 cuando los rendimientos se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, ni al 2 por 100 en el caso de contratos o relaciones de duración inferior al año.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los rendimientos obtenidos por los penados en las instituciones penitenciarias".

En consecuencia, las retribuciones de los penados en las instituciones penitenciarias están sujetas a la obligación de practicar las correspondientes retenciones a cuenta según las normas generales recogidas en el Reglamento del Impuesto para los rendimientos del trabajo personal, sin más especialidad que la exclusión en este supuesto del porcentaje mínimo de retención aplicable a las restantes relaciones laborales especiales, según se indica en el artículo 46-Dos-4 del Reglamento

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1599-97. Texto en la fuente oficial ↗