Consulta general 1581-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de agosto de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 104 La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º; 104
Descripción de hechos
La entidad consultante asocia a otras entidades que resultan cesionarias en operaciones de cesión sin recurso de créditos o préstamos.
Cuestión planteada
- Exención de las operaciones para el cedente. - Exención de las operaciones para el cesionario. - Inclusión del importe correspondiente a dichas operaciones en el denominador del porcentaje de prorrata. - Importe a computar, en su caso, en el denominador del porcentaje de prorrata.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contempla una serie de operaciones financieras que se encuentran exentas de dicho Impuesto. Concretamente, las letras c) y e) del citado precepto señalan las siguientes operaciones:
"c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
(...)
e) La transmisión de préstamos o créditos".
Hay que tener en cuenta igualmente a estos efectos lo dispuesto por el artículo 78 de la misma Ley, el cual establece las reglas generales para la determinación de la base imponible del citado tributo. Conforme al apartado dos, número 1º, de este precepto, se incluyen en la referida base imponible:
"1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se hagan constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones."
En la interpretación conjunta de estos preceptos y su aplicación a las operaciones de cesión de préstamos o créditos, a través de las cuales los empresarios o profesionales cedentes obtienen el anticipo de los fondos respectivos, y por referencia a la naturaleza de la operación para el cedente, ha de tenerse en cuenta si el crédito o préstamo que se cede o transmite tiene su origen en una operación financiera o, por el contrario, el préstamo o crédito que se cede tiene su origen en una operación comercial.
No obstante, y a efectos de la exención que señala la letra c) del artículo 20.uno 18º, que se ha expuesto, en cualquiera de las dos hipótesis que se han citado, la transmisión del crédito o préstamo, en cuanto se efectúe por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, ha de considerarse como
una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A su vez, y con respecto al cesionario, éste efectúa una operación por la que anticipa fondos a cuenta de los que recibirá a la fecha de vencimiento total o parcial del crédito o préstamo que ha adquirido. En estos términos, ha de entenderse que cuando adquiere un crédito o préstamo está concediendo a su vez otro crédito o préstamo, operación exenta del Impuesto conforme al artículo 20.uno.18º.c) de la Ley 37/1992.
Debe tenerse en cuenta que una parte de la retribución que recibe la entidad cesionaria como contraprestación por sus servicios se instrumenta a través del cobro de comisiones. En este particular, hay que hacer referencia a la Resolución vinculante de esta Dirección General de 24 de julio de 1987 (BOE de 13 de agosto), conforme a la cual se consideran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios de concesión de préstamos y créditos en dinero (…) con independencia de si la retribución de dichos servicios consiste únicamente en intereses o se integra también por comisiones”. La misma Resolución se extiende a todos los servicios, incluidos los de gestión, relativos a los préstamos o créditos efectuados por quienes los concedieron en todo o en parte, siempre que el destinatario de dichos servicios sea el prestatario.
Cuando concurran dichas circunstancias estarán exentos del Impuesto, entre otros, los siguientes servicios:
- Valoración de fincas en préstamos hipotecarios.
- Estudios previos sobre la situación económica del solicitante de un préstamo o crédito.
- Estudios previos de solvencia.
- Informes periciales.
- Remisión de estados contables.
- Anotación en cuenta.
- Movimiento de cuentas.”
Por tanto, las cantidades que los cesionarios cobren a los cedentes de los créditos en concepto de comisiones por estudios de solvencia, importe cedido, importe máximo susceptible de cesión, etc.… serán igualmente contraprestación de operaciones exentas, por lo que no habrá de repercutirse el Impuesto.
2.- Considerando que las operaciones que se producen en una cesión de crédito son operaciones exentas, se plantea la inclusión de su importe en los términos del porcentaje de prorrata, concretamente en su denominador, ello tanto para el cedente como para el cesionario del mismo. De la contestación que se dé a esta cuestión dependerá una posible limitación en el derecho a la deducción tanto para el cedente como para el cesionario del crédito o préstamo objeto de la cesión.
El artículo 104 de la Ley 37/1992 establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.
A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"(...) las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención."
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción "se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las mencionadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias".
La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone
por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones financieras no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando los aplazamientos concedidos constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.
En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos, como por otro lado induce el precepto de la Ley 37/1992 que se ha señalado.
A una conclusión análoga ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Régie dauphinoise, la cual señala en sus apartados 18, 21 y 22 lo siguiente:
"18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.
21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al
artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.
22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido", concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión”.
Por consiguiente, tanto las operaciones de aplazamiento efectuadas por empresarios o profesionales como las cesiones de los créditos o préstamos concedidos con ocasión de dichos aplazamientos, en cuanto se efectúen teniendo por base u objeto los recursos que se generan por la actividad empresarial o profesional típica o característica de dichos empresarios o profesionales, habrán de computarse a los efectos de determinar su porcentaje de prorrata.
En este mismo sentido, ha de tenerse en cuenta que la redacción en inglés del artículo 19.2 de la Sexta Directiva señala la no consideración, a estos efectos, de las operaciones a las que atribuye el calificativo de "incidental", vocablo que se puede traducir como eventual, incidental o no habitual. Considerando que cualquiera de las versiones lingüísticas de la citada directiva tiene la misma validez, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se llega a la misma conclusión.
En estas circunstancias, la realización habitual de operaciones de financiación o aplazamiento en el cobro de la contraprestación por las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, en cuanto que la misma se efectúe con créditos procedentes de la actividad propia de dicho empresario o profesional, dará lugar a la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata, conforme al artículo 104.tres de la Ley 37/1992.
Debe añadirse que este Centro Directivo, por lo que se refiere al cómputo de las operaciones financieras habituales o no a efectos de determinar la prorrata de deducción, ha señalado reiteradamente que la habitualidad en la realización de operaciones financieras en cuestión vendrá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido tanto cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente como cuando el número de operaciones es menor pero la magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas. Tanto en uno como en otro caso, la utilización de los medios ordinarios afectos a la actividad empresarial o profesional es evidente, por lo que la citada doctrina ha de considerarse conforme con la jurisprudencia señalada por referencia a los conceptos de accesoriedad y afectación, tal como se ha expuesto.
Las anteriores conclusiones son igualmente aplicables a quienes, habiendo efectuado operaciones de aplazamiento que deban incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata, procedan a la cesión de los créditos o préstamos concedidos, ya que se trata de operaciones financieras efectuadas mediante la utilización de medios afectos a la actividad.
Con respecto a la figura del cesionario, será preceptiva igualmente la inclusión de los importes respectivos en términos análogos a los señalados con anterioridad, si bien en estos supuestos no se suscitan
las mismas dudas que en el anterior ya que se trata de entidades que se dedican con habitualidad a realizar estas operaciones.
4.- Por último, y para aquellos casos en los que, según los términos expuestos, sea preceptiva la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata, se plantea la cuestión de los importes a consignar a estos efectos.
Los párrafos 5º y 6º del precitado artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
"En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas."
Considerando que la referencia a entidades financieras que contienen los párrafos 5º y 6º del artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 que se reprodujeron debe hacerse extensiva, a estos efectos, a cualquier entidad que realice operaciones financieras con carácter habitual, lo cual deriva igualmente del principio de neutralidad, señalado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia por referencia a estas categorías de operaciones en Sentencias de 5 de junio de 1997, Asunto C-002/95, Sparekassernes Datacenter, ó 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), se deduce que si procede la inclusión en el porcentaje de prorrata de las operaciones financieras, el tratamiento correspondiente será el que se expone a continuación.
Igualmente, y por las mismas razones de neutralidad, debe considerarse que como valores de los que citan en los mismos párrafos 5º y 6º del artículo 104. dos. 2º de la Ley 37/1992 habrá que tomar los créditos o préstamos cuya cesión es objeto en las operaciones de factoring.
A este respecto, es necesario distinguir entre operaciones que obligatoriamente hayan de documentarse mediante la emisión de la correspondiente factura, conforme a lo dispuesto por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales, y se ha cumplido esta obligación y aquellas otras en las que no existe tal obligación o en las que, pese a existir, dicha obligación no se ha cumplido.
En las primeras, esto es, en las operaciones en que sea preceptiva la emisión de factura y ésta se haya emitido, ha de recordarse lo dispuesto por el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, que se ha reproducido, conforme al cual la no inclusión de los intereses de demora o aplazamiento en la base imponible del Impuesto está subordinada a su facturación por separado.
No habiéndose consignado por separado dichos intereses, entonces el importe a incluir en el denominador del porcentaje de prorrata es cero, ya, que ésta es la diferencia entre la contraprestación obtenida por la cesión de los mismos y su valor de adquisición. De hecho, la citada diferencia, calculada conforme al párrafo 5º del artículo 104.dos, 2º, es negativa, ya que por valor de adquisición del crédito ha de computarse su importe, mientras que la contraprestación obtenida por el mismo, que es el importe que se obtiene por la cesión, es menor. No obstante, carece de sentido hablar de importes negativos en este contexto, por lo que lo más razonable es señalar a estos efectos un importe igual a cero. Hay que añadir que en este caso los intereses pasan a formar parte de la base imponible de la operación, ya que han dejado de cumplir uno de los requisitos que establece el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992 para quedar excluidos de la misma, como es el de ser facturados por separado.
Si, por el contrario, sí que se habían consignado por separado en factura dichos intereses, es el importe de los mismos, aunque por referencia a la contraprestación obtenida por su transmisión, el que habrá de incluirse en el antedicho denominador. Hay que tener presente en este caso que la cesión del crédito implica el cobro anticipado de unos intereses que, de otra forma, iban a incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata cuando se cobrasen (de hecho, cuando fueran exigibles), por lo que con la cesión de los mismos, al igual que se anticipa su cobro, ha de anticiparse igualmente su inclusión en el denominador del porcentaje de prorrata. A tal efecto, habrá de procederse a la actualización del importe del crédito al momento en el que se produce la cesión y calcular, del importe obtenido del cesionario, qué parte proporcional corresponde al valor actualizado de dichos intereses y qué parte corresponde al valor actualizado del capital. Únicamente la parte proporcional correspondiente al valor actualizado de los intereses será la que habrá de computarse en el denominador del porcentaje de prorrata del cedente.
Tratándose de operaciones para las cuales no hay obligación de cumplimentar la correspondiente factura, así como aquellas otras en las que, pese a existir dicha obligación, la misma no se ha cumplido, el
tratamiento ha de ser distinto. En estos casos, habrá que distinguir, del crédito que se cede o transmite, cuál es la parte en la que el crédito o préstamo originario correspondía a la financiación concedida y en qué otra parte dicho crédito o préstamo incluye el importe de los intereses o la compensación financiera correspondiente. A tales efectos, se podrá computar el importe expresamente pactado por las partes como interés de la operación; no obstante, tanto en los casos en los que no se haya pactado expresamente el pago de un interés, como en aquellos otros en los que el interés pactado sea notoriamente inferior al de mercado, habrá que estar a este último.
También en estos casos es el importe proporcional al valor actualizado de los intereses correspondiente al importe obtenido por la cesión el que habrá de computarse en el denominador del porcentaje de prorrata.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1581-01. Texto en la fuente oficial ↗