Consulta general 1580-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de octubre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 17 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 18 Concepto de importación de bienes
- Ley 37/1992 · art. 24.Uno.1º.b) Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
- Ley 37/1992 · art. 66.2º Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 83 Base imponible
- Ley 37/1992 · art. 84.Uno.2º.a) Sujetos pasivos
- RD 1624/1992 · art. 21 Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts.17,18, 24-uno-1ºb), 66-2º,70-uno-5ºl), 83,84-uno-2ºa). Reglamento 2454/93 art. 573 a) y c). Reglamento 2913/92 Art. 140.2. RD.1624/1992 art. 21
Descripción de hechos
El consultante es el representante ante la aduana de una sociedad americana. Dicha sociedad ha concluido un contrato por el que durante siete años, una empresa española efectuará ensayos de unos motores propiedad de la primera. Los servicios de ensayo serán objeto de retribución por parte de la sociedad importadora de los motores.El cumplimiento del contrato exige importar (además de los motores), determinada maquinaria. Dicha maquinaria es de dos tipos: específica de cada motor y genérica para todos los motores. También esta maquinaria seguirá siendo propiedad de la sociedad americana.El tiempo de permanencia en la Comunidad de los motores y de la maquinaria específica será inferior a un año. El tiempo de permanencia de la maquinaria genérica sería en principio igual a la duración total del contrato, aunque podría ser objeto de exportación y reimportación durante ese tiempo.
Cuestión planteada
Posibilidad de acoger algunos de los bienes objeto de la consulta a un régimen de importación temporal con exención total de los derechos de importación.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En relación con la posibilidad de acoger las mercancías al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación y según el informe emitido por la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior, resulta que:
El artículo 140.2 del Código Aduanero Comunitario aprobado por Reglamento (CEE) nº 2913/92 dispone:
<<2. Sin perjuicio de los plazos especiales establecidos de conformidad con el artículo 141, el plazo máximo de permanencia de las mercancías en el régimen de importación temporal será de veinticuatro meses. No obstante, las autoridades aduaneras, de acuerdo con el interesado, podrán fijar plazos más cortos>>.
Por lo tanto, no podrá acogerse al régimen de importación temporal la mercancía que vaya a permanecer en el territorio de la Comunidad durante más de veinticuatro meses.
En relación con la maquinaria que vaya a permanecer en la Comunidad un plazo más corto, procede analizar la cuestión de si puede acogerse al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación.
Los artículos 555 a 578 del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, en su versión vigente tras la aprobación del Reglamento (CE) nº 993/2001, recogen los supuestos en los que puede admitirse la importación temporal de bienes con exención total de derechos de importación. Nos interesan los apartados a) y c) del artículo 573:
<<Artículo 573
Se concederá la exención total de derechos de importación a las mercancías,cuando:
a) deban servir para efectuar ensayos,experimentos o demostraciones;
b) sean importadas al amparo de un contrato de venta condicionado al resultado satisfactorio de los ensayos y sean efectivamente sometidas a prueba. El plazo de ultimación será de seis meses;
c) sean utilizados para efectuar ensayos, experimentos o demostraciones que no constituyan una actividad lucrativa.
En el caso de las mercancías contempladas en la letra b), el plazo de ultimación será de seis meses.>>
El artículo parece contener tres supuestos distintos de importación temporal con exención total de derechos de importación. Desgraciadamente la versión española no permite distinguir los supuestos a) y c). Otras versiones lingüísticas del mismo texto aclaran esta diferencia y por ello se transcriben a continuación:
<<Article 573
L ’exonération totale des droits à l ’importation est accordée pour les marchandises suivantes:
a) les marchandises soumises à des essais,des expériences ou des démonstrations;
b) […]
c) les marchandises utilisées pour effectuer des essais,des expériences ou des démonstrations qui ne constituent pas une activité lucrative.
[…]>>
<<Artikel 573
Die vollständige Befreiung von den Einfuhrabgaben wird bewilligt für Waren,die
a) Gegenstand von Tests,Experimenten oder Vorführungen sind;
b)[…]
c)zur Durchführung von Tests,Experimenten oder Vorführungen ohne Gewinnabsicht verwendet werden.
[…].>>
<<Articolo 573
L ’esonero totale dai dazi all ’importazione è concesso per le merci seguenti:
a) merci da sottoporre a prove,esperimenti o dimostrazioni;
b)[…]
c) merci da impiegare prove, per esperimenti o dimostrazioni senza scopo di lucro.
[…]>>
Así pues, el supuesto contenido en la letra a) del artículo 573 del Reglamento 2454/1993, ampara la importación temporal con exención total de los motores que van a ser objeto de ensayos en España. Estos motores podrán ser objeto de importación temporal con exención total de derechos de importación.
Por el contrario, la maquinaria que utilizará la empresa española para la realización de los ensayos no podrá beneficiarse de la exención total de derechos de importación, puesto que la letra c) del artículo 573 excluye de dicho beneficio las mercancías que se empleen en la realización de ensayos, experimentos o demostraciones realizados sobre otras mercancías –en este caso, los motores-, siempre que dichos ensayos, experimentos, etc, constituyan una actividad lucrativa.
Dicha maquinaria podrá acogerse al régimen de importación temporal con exención parcial de derechos siempre que su período de permanencia en la Comunidad no exceda de 24 meses.
2.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrada en el territorio de aplicación del impuesto de una mercancía de origen no comunitario determinará, en principio, el devengo del hecho imponible “importación de bienes”. Así resulta de lo previsto en los artículos 17 y 18.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
Sin embargo, el apartado Dos del artículo 18 dispone:
<<No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes>>.
Entre los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, se encuentra el de importación temporal con exención total de derechos de importación.
Así pues, la entrada de los motores en el territorio de aplicación del Impuesto, al amparo del régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación, no determinará el devengo del hecho imponible “importación de bienes”, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, la introducción en ese territorio de la maquinaria que se empleará en los ensayos, -ya sea como consecuencia de su despacho a libre práctica, ya sea al amparo del régimen de importación temporal con exención parcial de derechos de importación-, constituye una importación de bienes sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante lo anterior, y en relación con la maquinaria que sea objeto de importación temporal con exención parcial de derechos de importación, el artículo 66, número 2º de la Ley del Impuesto dispone:
<<Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
1º[…]
2º Las importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación cuando fuesen cedidos por su propietario mediante operaciones sujetas y no exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra l) de esta Ley.>>
El artículo 70 apartado uno, número 5º, letra l), se refiere a los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los medios de transporte y los contenedores.
La cesión de la maquinaria propiedad de la entidad americana a la empresa española, constituye una operación que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70.Uno.5º l) LIVA está sujeta y no exenta del Impuesto. Así pues, la importación temporal de dicha mercancía podrá acogerse a la exención contemplada en el artículo 66.2º LIVA siempre que se cumplan las condiciones previstas en el artículo 21 del Reglamento 1624/1992, de 29 de diciembre. Dicho artículo dispone:
<<Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble imposición.
La aplicación de las exenciones comprendidas en el artículo 66 de la Ley del Impuesto quedará condicionada a que el importador acredite ante la Aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el referido precepto legal.
La Aduana podrá exigir garantía suficiente hasta que se acredite el pago del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios o la reexportación de los bienes comprendidos, respectivamente, en los números 1º y 2º del citado artículo 66 de la Ley del Impuesto>>.
4.- En relación con la maquinaria que no pueda acogerse al régimen de importación temporal con exención parcial porque su plazo de permanencia en la Comunidad supere los 24 meses y no pueda por lo tanto acogerse a la exención prevista en el artículo 66.2º LIVA, la base imponible a efectos del Impuesto se determinará con arreglo a lo previsto en el apartado Uno del artículo 83 de la Ley del Impuesto. Dicho apartado dispone:
<< En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad>>.
Para la determinación del valor en aduana de la maquinaria, y a la vista de que la entrada de la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad no se produce como consecuencia de una venta, se estará a lo previsto en el artículo 30 del Código Aduanero Comunitario
5.- La operación por la que la sociedad americana, cede a la sociedad española determinada maquinaria para que ésta la emplee en la realización de los ensayos sobre motores, merece la calificación de prestación de servicios (artículo 11 LIVA) que, como sabemos se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto (artículo 70.Uno.5.l) LIVA). El sujeto pasivo de dicha operación resulta ser la sociedad española, cesionaria de la mercancía, tal como prevé el artículo 84.Uno.2º.a) LIVA. La base imponible de la operación de cesión de la maquinaria se determinará con arreglo a lo previsto en el artículo 79 apartado Uno de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1580-02. Texto en la fuente oficial ↗