Consulta general 1543-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 7 de octubre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 7, 11, 20; Ley 39/1998, Arts. 79, 80. 83; Ley 40/1998, Arts.16, 25
Descripción de hechos
La consultante, abogada ligada laboralmente a una empresa, va a ser contratada, mediante un contrato de arrendamiento de servicios de 18 meses de duración, para ser Directora Académica de un "Master"
Cuestión planteada
1º- Si la prestación de servicios profesionales como Directora Académica en el citado Master goza de Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. 2º- Si en el caso de que, además de ser Directora Académica, impartiese algún módulo del Master, la actividad de profesora estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3º- Si está obligada a darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. 4º- Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los honorarios percibidos.
Contestación
Primero: Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
El artículo cinco, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, letra a) de la Ley 37/1992, en particular, se consideran prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.- El artículo 7, número 5º de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en éstas últimas las de carácter especial.
En el supuesto, según se deduce del escrito de consulta, de que el consultante preste sus servicios de directora académica de un master al margen de una relación de dependencia laboral o administrativa, incluidas las de carácter especial, dichos servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y -grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La actividad desarrollada por el consultante, de directora académica de un master no tiene la consideración de enseñanza ni consiste en la impartición de clases a título particular, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, dichos servicios están sujetos y no exentos a dicho Impuesto. No obstante estarán exentos los servicios de impartición de clases efectuados por la consultante, directamente en algún módulo del master.
Segundo: Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 79.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales establece que “El Impuesto sobre Actividades es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprende que, a efectos de determinar si se produce el hecho imponible del impuesto, debe conocerse, previamente, cuándo se está en presencia de una actividad empresarial, profesional o artística.
En este sentido, el artículo 80.1 de la citada Ley 39/1988 dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El mandato del artículo reseñado es muy claro: quedan excluidas del ámbito de aplicación del impuesto aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aun cuando el contenido material de las mismas pueda ser de tipo empresarial, profesional o artístico.
Por otra parte, ninguna persona o entidad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas si no ordena por cuenta propia medios de producción ni recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De todo lo anterior resulta que quien preste exclusivamente servicios profesionales de enseñanza en calidad de trabajador por cuenta ajena de una empresa o entidad, no ejerce una actividad económica a efectos del impuesto, ya que el mismo no realiza la ordenación de recursos humanos y/o elementos de producción por cuenta propia, que es lo que lleva a caracterizar de económica a la actividad ejercida y la sujeta a tributación.
Por el contrario, si, tal y como se desprende del escrito de consulta, el consultante dirige y coordina por cuenta propia y a título individual y personal las actividades académicas de un Centro de Formación o “master”, desarrollando tal actividad al margen de una relación laboral, dichas actuaciones supondrán la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, y por tanto, la realización del hecho imponible del impuesto en los términos previstos en los artículos 79.1 y 80.1 de la Ley 39/1988, y la obligación de causar alta en el Grupo 821 “Personal docente de enseñanza superior de la Sección Segunda de las Tarifas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
3º) Por último, debe señalarse que, con efectos desde 1 de enero de 2003, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988 (B.O.E. de 28 de diciembre de 2002), ha modificado el artículo 83 de dicha Ley 39/1988.
De acuerdo con el artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988, en su nueva redacción vigente desde 1 de enero de 2003, el sujeto pasivo consultante, persona física residente en territorio español, estará exento del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas.”
Tercero: Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La determinación de las implicaciones que en el ámbito del Impuesto tienen los honorarios percibidos por la consultante, exige realizar la distinción entre los que se derivan del desempeño de las labores de dirección académica del “Máster” y los derivados de impartir algún módulo del mismo.
Por lo que respecto a los primeros, el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, señala en su apartado 1 que:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio
Del escrito de consulta parece desprenderse que la consultante dirige y coordina por cuenta propia y a título individual y personal las actividades académicas de un Centro de Formación o “Master”, prestando sus servicios a través de un contrato civil de arrendamiento de los mismos, lo que supone que los honorarios que percibe por este concepto tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica, resultando en consecuencia aplicable la regulación contenida en la sección 3ª, del capítulo I, del Título II de la Ley 40/98.
Por lo que respecta a los honorarios derivados de impartir clases de algún módulo del Centro de Formación, señalar que el apartado 1 del artículo 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, define, con carácter general, los rendimientos del trabajo, en los siguientes términos:
"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.(...) "
El apartado 2 del mismo artículo establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
"(...)
c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.
d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. (...) "
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán, como regla general, como rendimientos del trabajo, si bien el apartado 3 del mismo artículo añade que, cuando los rendimientos a que se refieren las letras c) y d) del apartado anterior supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, la inclusión de estas rentas dentro de los rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de los cursos y conferencias cuando, aunque se realicen de manera accesoria u ocupacional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la citada organización.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1543-03. Texto en la fuente oficial ↗