Consulta general 1543-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de octubre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.6º Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 119 Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 69, 70-Uno-6º, 90, 119
Descripción de hechos
La entidad consultante presta servicios de intermediación en la compra en el territorio de aplicación del IVA español para clientes (cooperativas de farmacia) establecidas en Canarias, Ceuta y Melilla, a las que también presta otro tipo de "servicios varios". Dicha entidad también entrega productos farmacéuticos (medicamentos) a dichos clientes.
Cuestión planteada
- Sujeción.- Tipo impositivo aplicable.- Recuperación del IVA soportado por sus clientes.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
Por su parte, el artículo 70, apartado uno, número 6º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“6º. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, en operaciones distintas de las comprendidas en los números 1º, 5º y 8º de este apartado y en los artículos 72 y 73 de esta Ley, cuando:
a) Las mencionadas operaciones se realicen en el referido territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
b) Las operaciones se hubiesen realizado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación hubiese comunicado al prestador del mismo un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.”
En consecuencia, los servicios de intermediación en la compra de productos efectuados por la entidad consultante para sus clientes establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, cuya entrega a los mismos se considera realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se entienden efectuadas en el citado territorio, estando, por tanto, sujetos a dicho tributo, así como los denominados “servicios diversos” objeto de consulta.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91 no ha previsto la aplicación de ninguno de los tipos reducidos regulados en dicho precepto a las prestaciones de servicios objeto de consulta y, por tanto, el tipo impositivo aplicable a las mismas es el 16 por ciento.
En cuanto a las entregas de medicamentos, el artículo 91, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención.
De acuerdo con lo expuesto en el párrafo anterior, las entregas de medicamentos para uso humano objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 las entregas de medicamentos a clientes establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla podrán estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurran los requisitos establecidos en dicho precepto y en el artículo 9 del Reglamento de dicho Impuesto.
3.- El artículo 119, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Lo dispuesto en este apartado no resulta aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.”
El desarrollo reglamentario a que se refiere el mencionado artículo 119, apartado diez de la Ley 37/1992, está contenido en el artículo 31, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone lo siguiente:
“1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del Impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda acompañando los siguientes documentos:
a) Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo.
Tratándose de personas establecidas en Canarias, Ceuta o Melilla, la referida certificación se sustituirá por la fotocopia de la declaración de alta en el Impuesto de Actividades Económicas correspondiente a actividades económicas sujetas a un tributo análogo al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La certificación a que se refieren los párrafos anteriores producirá efectos respecto de todas las solicitudes de devolución correspondientes a la misma persona o entidad durante el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de su expedición.
b) Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del Impuesto, operaciones distintas de las que originan el derecho a la devolución indicadas en el apartado dos, número 2º del citado artículo 119. Cuando se trate de una persona o entidad titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que el interesado no realiza entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución.
d) Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública las devoluciones que resulten improcedentes.
e) Cuando las personas que pretendan ejercitar este derecho no estén establecidas en la Comunidad, se deberá también justificar la reciprocidad en su Estado de residencia, en favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
3º. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.
El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan devengado las cuotas a que se refieran.
4º.- No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 33.500 pesetas (201,34 euros).
No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 4.200 pesetas (25,24 euros) cuando el período de referencia sea el año natural.
2. El expediente incoado podrá ser objeto de informe por la Inspección de los tributos a petición del órgano encargado de resolverlo.
El pertinente acuerdo deberá dictarse en el plazo máximo de cinco meses a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución y notificarse al interesado o su representante durante los treinta días siguientes.
3. Transcurrido el plazo establecido en el segundo párrafo del apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame”
La Orden HAC/261/2002, de 8 de febrero (Boletín Oficial del Estado de 13 de febrero) aprobó el modelo 361 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, que es el que, en su caso, deberán utilizar los clientes de la entidad consultante establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1543-02. Texto en la fuente oficial ↗