Consulta general 1542-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 4 de agosto de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 20, 79, 84; Ley 40/1998, Arts. 10, 26, 28, 29, 31

Descripción de hechos

Seis personas físicas integradas en una comunidad de bienes ejercen la actividad de promoción inmobiliaria mediante la construcción de un edificio para la venta de pisos, garajes, trasteros y locales de negocio. Llegado un determinado momento, deciden que cada uno de los comuneros se adjudique dos pisos, con sus correspondientes garajes y trasteros, y además en proindiviso una plaza de garaje y un local de negocio que no han logrado vender. Una vez efectuada la adjudicación, la comunidad queda totalmente disuelta y liquidada, pues el resto de la edificación fue vendida en su totalidad con anterioridad a terceras personas.

Cuestión planteada

Si se devenga el IVA en las adjudicaciones y, por tanto, la comunidad de bienes tendrá que repercutir el importe del impuesto sobre los comuneros como si se tratara de un tercero. Si la base del IVA en las adjudicaciones efectuadas es el precio de coste de los bienes adjudicados, o por el contrario, su valor normal en el mercado en el momento de la adjudicación. Si en el caso de no devengarse el IVA en las adjudicaciones sería deducible por la comunidad de bienes todo el IVA soportado en la promoción. Si en el IRPF se estima que no existe alteración patrimonial en la disolución y, por tanto, la adjudicación no tributa como ganancia patrimonial ni como rendimiento de la actividad económica. Tratamiento en IVA y en IRPF en el supuesto de que con posterioridad a la adjudicación uno de los comuneros decidiera vender las dos viviendas y las plazas de garajes y trasteros adjudicados.

Contestación

1.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, la letra d del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

El apartado tres del artículo 84 de la mencionada Ley 37/1992 considera sujetos pasivos del Impuesto a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

Por lo expuesto, y considerando que la comunidad de bienes ha llevado a cabo la promoción de una edificación para su posterior venta o adjudicación, cabe concluir que la misma tendrá la condición de empresario o profesional, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al Impuesto.

En concreto, dicha condición la adquirirá, de acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En relación con la adjudicación de a los distintos comuneros de viviendas, garajes o locales incluidos en la promoción realizada, el número 2º del apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992 califica expresamente dicha operación como entrega de bienes al considerar como tal las “aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

Asimismo, dichas adjudicaciones tendrán la consideración de primera entrega por lo que no les resultará de aplicación la exención contenida en el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto, estando en consecuencia sujetas y no exentas del mismo.

Finalmente, y considerando la vinculación existente entre la comunidad de bienes y sus comuneros, en el caso de que en la adjudicación a los mismos se pactara un precio notablemente inferior al de mercado, la base imponible del Impuesto no podrá ser inferior a la determinada por lo dispuesto en las reglas 1ª, 2ª y 3ª del apartado tres del artículo 79 de la Ley 37/1992, que disponen lo siguiente:

"1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega".

Si con posterioridad a la adjudicación a los comuneros de la parte de la edificación que les corresponda, estos, individualmente, procedieran a su venta a terceros, dicha operación estaría no sujeta al Impuesto salvo que concurrieran de nuevo las circunstancias a que se refiere el precitado artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992.

En particular, dichas circunstancias habrán de apreciarse caso por caso para cada uno de los comuneros individualmente considerados, valorándose en especial si estos tienen la condición de empresarios o profesionales.

En cualquier caso, si alguna de dichas transmisiones estuviera sujeta al Impuesto por concurrir los requisitos a que se refiere dicho artículo 4, apartado uno, constituiría una operación exenta del Impuesto al tener la consideración de segunda entrega de acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, ya que la primera entrega se agotó con la adjudicación de la edificación de la comunidad de bienes a los comuneros.

Por ello, y según lo dispuesto por el artículo 4, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, constituirá en todo caso una operación sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 de la Ley del Impuesto, Ley 40/1998, de 9 de diciembre (BOE del día 10). Añadiendo su apartado 2 que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los comuneros o socios.

Al tratarse -en el presente caso- de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica (promoción inmobiliaria), las rentas atribuidas tendrán la consideración de rendimientos derivados de la citada actividad. Esta referencia normativa al apartado 2 se corresponde con la redacción vigente en el momento de efectuarse la consulta, siendo sustituida desde 1 de enero de 2003 por el artículo 73 de la misma Ley, en la redacción dada por el artículo trigésimo séptimo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes (BOE del día 19).

Por su parte, el artículo 26 de la misma Ley establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de este Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva".

El apartado 4 del mismo artículo 26 dispone, respecto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, que "se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio". Añadiendo además que "cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último".

Conforme con la regulación expuesta, la comunidad de bienes se imputará como rendimiento íntegro de la actividad desarrollada el valor normal en el mercado de las viviendas adjudicadas a cada uno de sus miembros, ya que se trata de un caso de autoconsumo de los bienes objeto de la actividad que se deja de realizar.

En el supuesto de que con posterioridad a la adjudicación uno de los comuneros decidiera vender las viviendas, plazas de garaje y trasteros adjudicados, y siempre que no se trate de una venta de existencias realizada en el desarrollo de una actividad económica, se producirá para este, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1 de la Ley del impuesto, una ganancia o una pérdida patrimonial cuyo importe se determinara por la diferencia entre los valores de transmisión y de adjudicación de los elementos patrimoniales transmitidos.

Las referencias realizadas a los artículos 10.1, 10.2, 26, 28, 29 y 31 de la Ley 40/1998 deberán entenderse efectuadas a los artículos 10.1, 89, 26, 28, 29 y 31 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a partir del día siguiente a su publicación en el Boletín Oficial del Estado en fecha 10 de marzo de 2004.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1542-04. Texto en la fuente oficial ↗