Consulta general 1504-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de septiembre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 102.Uno Regla de prorrata
• Ley 37/1992 · art. 104.Uno · Dos La prorrata general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 102-uno, 104-uno, 104-dos

Descripción de hechos

La consultante solicitó subvenciones para financiar la adquisición de determinados bienes del inmovilizado material. Los bienes se adquirieron antes del 1 de enero de 1998, habiéndose deducido en su momento la totalidad de las cuotas soportadas. Con posterioridad a tal fecha, se acordó por el Organismo correspondiente la concesión de dichas subvenciones, que serán percibidas a lo largo del ejercicio.

Cuestión planteada

Oblicación de rectificar la deducción como consecuencia de la percepción de las citadas subvenciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- Los artículos 102,uno; 104,uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponen lo siguiente:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." "Artículo 104.- La prorrata general.

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1988, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43." La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, que fue la que introdujo en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido las nuevas reglas relativas al cómputo de subvenciones en la prorrata de deducción, estableció en su Disposición Transitoria Vigésima Segunda que "las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 y la regla 1ª del apartado uno del artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998".

2.- El artículo 99,cuatro de la Ley 37/1992 establece los criterios para concretar cuándo han de entenderse "soportadas" las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los siguientes términos:

"Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.

(...) Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción." 3.- El artículo 114,uno de la Ley 37/1992 establece lo que sigue en relación con la regularización de las deducciones practicadas por los sujetos pasivos:

"Artículo 114.- Rectificación de deducciones.

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido." 4.- De lo indicado en los referidos preceptos se deriva que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto no se incluyen en el denominador de la prorrata de deducción, pero minoran el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. A estos efectos, hay que distinguir dos posibilidades:

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención.

- En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente. Este criterio, no existiendo norma transitoria contraria, llevaría literalmente a la rectificación asimismo de deducciones efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor de las nuevas reglas de deducción, lo cual no resulta congruente con los objetivos de seguridad jurídica que deben perseguir en todo caso las normas tributarias. Por ello, debe considerarse que las nuevas normas de deducción no afectan a cuotas soportadas con anterioridad a la entrada en vigor de las mismas.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La consultante no habrá de rectificar las deducciones efectuadas por adquisiciones anteriores al día 1 de enero de 1998 aunque con posterioridad a tal fecha le hayan sido otorgadas subvenciones para la financiación de las citadas adquisiciones.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1504-98. Texto en la fuente oficial ↗