Consulta general 1498-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de julio de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78 y 92
Descripción de hechos
La consultante, Consejería de Transportes e Infraestructuras de una Comunidad Autónoma, suscribió con la Comisión Gestora formada por los propietarios de los terrenos incluidos en un Plan Parcial, un convenio en virtud del cual dicha Comisión aportaría una cantidad cierta en metálico a los efectos de contribuir a la financiación de la prolongación del metro hasta esos terrenos. Próximamente, va a comenzar a pagarse el importe pactado, siendo destinataria del mismo una entidad de derecho público creada por la citada Administración pública para la ejecución de infraestructuras de transporte colectivo.
Cuestión planteada
1.- Naturaleza de las cantidades a abonar a la citada entidad de derecho público.2.- Efectos que tendría en el Impuesto que el abono de las cantidades convenidas se hiciera directamente a las empresas contratistas de los trabajos de ampliación del metro.3.- En este último caso, deducibilidad del Impuesto repercutido por las empresas contratistas.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Asimismo, y de conformidad con el artículo 5, apartado dos, de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
2.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, Tribunal), considerando la íntima relación existente entre el concepto de contraprestación y el carácter oneroso de las operaciones, ha resuelto conjuntamente ambas cuestiones, señalando los requisitos que han de concurrir para calificar una operación como realizada a título oneroso y, a la vez, delimitar el concepto de contraprestación.
Así, en sentencias como la de 3 de marzo de 1.994 ha señalado: "Se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso (...) y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario".
Se desprende, por tanto, que el concepto de contraprestación se caracteriza por la existencia de un vínculo directo entre el servicio que se presta y el contravalor que se recibe a cambio en el marco de una relación jurídica.
Asimismo, resulta especialmente relevante la sentencia del Tribunal de 29 de febrero de 1996, sentencia Mohr, Asunto C-215/94.
Las Conclusiones del Abogado General para este Asunto fueron presentadas el 23 de noviembre de 1995, describiéndose en ellas la cuestión controvertida. El señor Mohr era propietario de una explotación dedicada a la cría de ganado vacuno lechero. En el marco de un programa comunitario para la reducción de la producción lechera solicitó y obtuvo un subsidio por el abandono de la producción. Tras percibir el citado subsidio vendió su ganado y convirtió su explotación en un centro de equitación, cesando en la producción lechera. Las Autoridades Fiscales alemanas consideraron que el subsidio percibido por el señor Mohr era la contraprestación por una prestación de servicios efectuada por el mismo consistente, precisamente, en el abandono de la producción lechera. La existencia de tal prestación de servicios es la cuestión sometida a la valoración del Tribunal en este asunto.
Según el señala Abogado General en el apartado 27 de sus Conclusiones “al indemnizar a los agricultores (...) la Comunidad no obtiene bienes ni servicios en provecho propio sino que actúa en interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. Por lo tanto, el presente asunto se diferencia claramente de asuntos que según lo alegado son análogos, por ejemplo el caso en que el vendedor de una empresa se compromete con el comprador a no fundar empresas competidoras; en este caso el comprador recibe un servicio que le beneficia personalmente en forma de compromiso de abstenerse de realizar determinados actos. También puede distinguirse de supuestos en los cuales una autoridad pública es la destinataria directa de una entrega de bienes o prestación de servicios que utiliza para sus actividades públicas, por ejemplo en el caso de que adquiera materiales y equipo de oficina u obtenga unos terrenos mediante expropiación forzosa para el proyecto de construcción de una carretera. En tales casos, la autoridad pública es un consumidor como ocurre en una operación privada. En el presente caso las autoridades públicas, tanto las comunitarias como las nacionales, no pueden ser consideradas como usuarias de un servicio”.
En cuanto a la sentencia, el Tribunal suscribe las tesis del Abogado General, apuntando que “en un caso como el que es objeto de examen, no se da ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del IVA” (apartado 20). El apartado 21 de la sentencia, por referencia expresa a las conclusiones del Abogado General, establece que “al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar la producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario”. Continúa “en estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar su producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio. Por lo tanto, el compromiso de que se trata no constituye una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Directiva”.
Las consideraciones contenidas en los párrafos anteriores resultan plenamente válidas para el supuesto de hecho planteado.
Así, por una parte, resulta evidente que la ampliación del metro a los terrenos afectados por el proyecto urbanístico tiene por destinatarios a los potenciales usuarios de las nuevas estaciones y, por ello, son difícilmente identificables, excediendo en todo caso a los propietarios de tales terrenos.
Por otra parte, no se aprecia la existencia de un acto de consumo materializado en la obtención de una ventaja o provecho propio por parte de los propietarios de los terrenos, sino un beneficio general obtenido por los potenciales usuarios de las nuevas estaciones.
Consecuentemente con lo expuesto, las cantidades abonadas por los propietarios de los terrenos no constituyen contraprestación de ninguna operación de la que ellos sean destinatarios. En consecuencia, no puede ni debe repercutirse impuesto alguno a dichos propietarios con ocasión de la realización de sus aportaciones.
3.- Las conclusiones expuestas en los párrafos anteriores no se ven alteradas por el hecho de que el abono de los importes convenidos se lleve a cabo directamente en favor de las empresas contratistas de la ampliación del metro.
Dicho supuesto no determinará otra circunstancia distinta del abono por un tercero de parte de la contraprestación, en los términos del artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (empresarios adjudicatarios de las obras de ampliación, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Por consiguiente, de la particular naturaleza demanial de las obras a desarrollar y de las partes que han intervenido en la suscripción de los contratos de los que estas últimas traen causa, se concluye que el destinatario de las obras de prolongación del metro es en todo caso el Ente público constituido por la Administración autonómica a tales efectos. En consecuencia, la repercusión del Impuesto devengado habrá de efectuarse a este último, de acuerdo con el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.
Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
(…)”.
Considerando que la contraprestación pactada entre la Administración autonómica y los contratistas tiene su origen en una previa formulación de propuestas económicas por estos en un ámbito de relaciones contractuales deducidas de un procedimiento de licitación pública, en el importe total pactado habrá de entenderse incluido el Impuesto.
En este sentido, el abono por un tercero (propietarios de los terrenos) de parte de dicha contraprestación no puede alterar la aplicación del mencionado precepto legal, en la medida en que el supuesto de hecho imponible es el mismo.
Por todo ello, se considerará que la parte de la total contraprestación abonada por los propietarios de los terrenos incluye el Impuesto devengado correspondiente a la misma.
4.- En relación con el derecho a la deducción del Impuesto devengado por la realización de tales obras, el artículo 92 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo
del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.
De acuerdo con las consideraciones efectuadas en el número 3 anterior, los propietarios de los terrenos no son los destinatarios de las operaciones gravadas que se realizan como consecuencia de la construcción de las infraestructuras a cuya financiación contribuyen. Por tanto, no son ellos quienes hayan de soportar la repercusión del impuesto.
En consecuencia, los propietarios del suelo no podrán deducir el Impuesto devengado por la realización de tales obras, al no tener para ellos la naturaleza de cuotas deducibles.
5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1498-04. Texto en la fuente oficial ↗