Consulta general 1419-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 30 de septiembre de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Cuatro Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º · Dos Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Decreto Legislativo 1/1993, Arts. 7-5, 31-2; Ley 37/1992, Arts. 4-cuatro, 20-uno-22 , 20-dos Ley 40/1998, Arts. 10, 26-2, 36-2

Descripción de hechos

Transmisión de dos inmuebles urbanos afectados a una actividad económica desarrollada por una comunidad de bienes.

Cuestión planteada

I Como afecta el incremento patrimonial que se produzca, en el Impuesto sobre la Renta de cada comunero. II Si se pueden acoger los distintos comuneros a algún tipo de exención por reinversión, o tiene que ser la comunidad de bienes la que se acoja al mismo. III La transmisión de dichos inmuebles, ¿está sujeta a IVA o por el contrario el comprador liquida ITP?.

Contestación

I Las comunidades de bienes integradas por personas físicas no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como agrupaciones de los mismos que se atribuyen las rentas generadas por aquéllas, tal como establece el artículo 10.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE 10 de diciembre):

«Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales».

El apartado 2 del mismo artículo añade que «las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes».

Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos tendrán la consideración para cada comunero de procedentes de una actividad económica.

A este respecto, cabe señalar que con la Ley 40/1998, las ganancias o perdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas ya no se incluyen en la determinación del rendimiento neto de las mismas, sino que se incorporan al ámbito general de las ganancias y pérdidas patrimoniales, tal como establece el artículo 26.2 de la citada Ley:

«Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas (...)»

Por tanto, la transmisión de dos inmuebles afectos a una actividad económica realizada por la comunidad de bienes dará lugar a una ganancia patrimonial procedente de un bien afecto a una actividad económica, que si se ha generado en más de un año, se integrará en la parte especial de la base imponible, según resulta del artículo 39 de la Ley del Impuesto.

Con relación al régimen regulado en la disposición transitoria novena de la Ley (aplicación de los coeficientes reductores a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994), éste no será de aplicación pues es un régimen transitorio que solo resulta aplicable a elementos patrimoniales no afectos

II La Ley 40/1998, contempla un supuesto de diferimiento de la tributación de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de elementos afectos a actividades económicas, al recoger en su artículo 36.2 la opción por tributar por las ganancias patrimoniales que se produzcan con arreglo a las normas de la Ley 40/1998, o aplicar lo previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para la reinversión de beneficios extraordinarios, integrando en cada período impositivo el importe total de la ganancia patrimonial imputable a ese período en la parte general de la base imponible.

Caso de optar por el diferimiento por inversión previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, deberá reinvertir en cualquiera de los elementos patrimoniales mencionados en dicho precepto, dentro del plazo comprendido entre el año anterior y los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial enajenado.

Por su parte, el apartado 4 del citado precepto legal exige que el elemento patrimonial permanezca en el patrimonio del contribuyente durante un período de siete años, salvo que la vida útil del elemento patrimonial, determinada por el período máximo de amortización, sea inferior. Del mismo modo, a la hora de señalarse la forma de proceder a imputar en la base imponible la renta diferida, se establece en el apartado 3 del mismo precepto dos sistemas: por séptimas partes o en función de la amortización del elemento patrimonial.

Como se observa, trasladar la aplicación de estos requisitos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige, en todo caso, que el elemento en que se reinvierte esté afecto al desarrollo de una actividad económica. En todo caso será la comunidad de bienes la que tenga que proceder a la reinversión puesto que es ella la que desarrolla la actividad económica y la que obtuvo la ganancia patrimonial que se imputó a los comuneros y por tanto la posibilidad de aplicar el diferimiento por reinversión.

III En relación con la tercera cuestión planteada, la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos comunica lo siguiente:

Primero : El Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que contiene el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados señala en el art. 7.5 que quedan sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas al ITPO las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta a IVA.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido señala en el artículo 4.cuatro que las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceptuándose las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.

En el supuesto objeto de la presente consulta, dado que la transmisión del inmueble queda sujeta a IVA y exenta por el artículo 20.uno.22, se produce la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siendo sujeto pasivo el adquirente que tributa aplicando sobre el valor real del bien transmitido el tipo de gravamen aprobado por la CCAA competente, o en su defecto el 6 por 100.

Segundo: No obstante, si se produce la renuncia del sujeto pasivo a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones fijadas en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, la transmisión del inmueble descrito quedaría sujeta a IVA, no procediendo por lo tanto exigir el ITPO.

En el supuesto de que de que se opte válidamente por la renuncia a la exención en IVA, se origina el hecho imponible del gravamen de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Decreto Legislativo 1/1993:

- Primera copia de escritura y acta notarial

- Su objeto debe ser cantidad o cosa valuable

- Su contenido deben ser actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.

- No puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de “transmisión patrimonial onerosa” u “operación societaria” del ITP y AJD.

Tiene la consideración de sujeto pasivo el adquirente del bien transmitido, siendo el tipo impositivo del 0,50 por 100, salvo que la Comunidad Autónoma haya aprobado otro diferente.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1419-02. Texto en la fuente oficial ↗