Consulta general 1370-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de septiembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.1º Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 142 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 149 Concepto de comerciante minorista
- Ley 37/1992 · art. 161 Tipos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 91-Uno-1-1º, 142, 149, 161
Descripción de hechos
Inicio de actividad consistente en venta de bebidas y productos para aperitivos mediante máquinas expendedoras. El servicio prestado por el consultante consistiría en contactar con empresas que dispongan de un local y ofrecerles la instalación de la máquina expendedora, propiedad del consultante, sin contraprestación económica. El mantenimiento y reposición de productos correría por cuenta del propio consultante y la recaudación procedente de la máquina también le correspondería a él, que satisfaría al dueño de la empresa donde estuviese ubicada la máquina una comisión sobre el total de lo recaudado. Las compras de refrescos y aperitivos para reponer en máquinas las realizaría en supermercados, no a mayoristas.
Cuestión planteada
Se desea conocer:· Régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la actividad que desea iniciar el consultante. Tipo impositivo aplicable tanto a la compra como a la venta de los productos expedidos por las máquinas.· Facturación de las entregas realizadas a través de dichas máquinas.· Facturación y tipo impositivo aplicable a la cesión de espacios efectuada por empresarios al consultante para la ubicación de las máquinas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 120, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el régimen especial del recargo de equivalencia es de carácter obligatorio, por tanto, se aplicará cuando concurran los requisitos objetivos y subjetivos previstos en dicha Ley para su aplicación.
El artículo 148, apartado uno, de la citada Ley declara que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”
Por su parte, el artículo 149 de la Ley 37/1992, dispone que:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.”
El artículo 161 de la Ley del Impuesto determina que:
“Los tipos del recargo de equivalencia serán los siguientes:
1º. Con carácter general, el 4 por ciento.
2º. Para las entregas de bienes a las que resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el artículo 91, apartado uno de esta Ley, el 1 por ciento.
3º. Para las entregas de bienes a las que sea aplicable el tipo impositivo previsto en el artículo 91, apartado dos de esta Ley, el 0,50 por ciento.
4º. Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, el 1,75 por ciento.”
2.- El artículo 90, apartado uno de la Le 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la mencionada Ley preceptúa que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”
3.- El artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
a) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sea de aplicación el régimen de recargo de equivalencia, salvo que dichas actividades tributen en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre el Renta de las Personas Físicas.
(....)
d) Las que, con referencia a sectores empresariales o profesionales o Empresas determinadas, autorice el Organo competente de la Administración tributaria, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades económicas de los empresarios y profesionales.
(....)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo".
Por su parte, el artículo 4º, apartado 2, del citado Real Decreto 2402/1985, determina que:
"2. En las operaciones que a continuación se describen, cuando su importe no exceda de 500.000 pesetas, las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales numerados o, en su defecto, "tickets" expedidos por máquinas registradoras:
a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes cuando el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por su naturaleza sean principalmente de utilización industrial.”
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Resultará aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia a las entregas de bebidas y productos para aperitivos efectuadas a través de máquinas expendedoras por el empresario consultante en el mismo estado en que los adquiere.
En el caso de que se tratase de elaboración de productos para ser suministrados a través de las citadas máquinas automáticas (por ejemplo, cafés), ello no constituiría operaciones de comercialización de dichos productos, en la medida en que dichos productos han sido sometidos a un proceso de transformación. Por tanto, en este caso no sería de aplicación el régimen especial de recargo de equivalencia.
2º.- El tipo impositivo aplicable a las entregas de bebidas y productos para aperitivos objeto de consulta, tanto las efectuadas al empresario consultante por sus proveedores como las que efectúe dicho empresario a través de máquinas expendedoras, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, será el del 7 por ciento, a excepción de las bebidas alcohólicas, que tributan al tipo general.
Por otra parte, los proveedores del consultante deberán repercutirle, además, el tipo del 1 por ciento del recargo de equivalencia cuando sea de aplicación este régimen según lo expuesto en el punto anterior, y el 4 para las bebidas alcohólicas.
3º.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º, apartado 2, letra a) del Real Decreto 2402/2985, no será necesario expedir factura por la realización de operaciones de ventas de productos alimenticios a través de máquinas automáticas cuando a los sujetos pasivos que las efectúen les sea de aplicación, respecto de las mismas, el régimen especial del recargo de equivalencia, salvo que tributen en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto de que no sea de aplicación el régimen especial mencionado, o que el sujeto pasivo tribute en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, las citadas ventas deberán documentarse mediante factura o, en su defecto, vales numerados o "tickets" expedidos por máquinas registradoras. No obstante, cuando el cumplimiento de esta obligación origine perturbaciones en el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos pasivos, éstos podrán solicitar al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que autorice la no expedición de facturas ni documentos sustitutivos en las operaciones realizadas mediante máquinas expendedoras.
En todo caso, deberán ser objeto de facturación dichas operaciones cuando el destinatario de las mismas exija la entrega de una factura completa para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base o en la cuota de los tributos de los que sean sujetos pasivos.
4º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento el arrendamiento de espacios para máquinas expendedoras de bebidas y productos para aperitivos por empresarios para el consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en el apartado primero de la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1370-03. Texto en la fuente oficial ↗