Consulta general 1285-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 31 de mayo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 19.5º Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 24.Uno.1º.e) Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
- Ley 37/1992 · art. 26.Uno Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
- Ley 37/1992 · art. 164.Uno.7º Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 19-5º, 24-Uno-1º-e), 26-Uno, 69-Cinco 96, 164-Uno-7º y Anexo-Quinto
Descripción de hechos
Una entidad establecida en Holanda está estudiando la situación de abrir un almacén en España para recambios de vehículos, desde donde llevar a cabo las entregas urgentes a los clientes españoles, comunitarios y no comunitarios, siendo todos ellos empresas.
Cuestión planteada
1) Reglas a efectos de IVA para establecer en España un depósito distinto del aduanero 2) Necesidad de un número de identificación a efectos de IVA tanto para un depósito distinto del aduanero como para un almacén normal.3) Si siempre hay que repercutir el IVA español al cliente español.4) Si es necesario el registro en España a efectos del IVA, ¿se puede deducir el Impuesto soportado en España como si se tratase de un establecido?5) Si se necesita un representante fiscal en España.
Contestación
1.- El artículo 24.Uno.1º letra e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto de los aduaneros y de los bienes que estén vinculados a dicho régimen.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros, se define en el Anexo Quinto de la Ley del Impuesto, tanto en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales como en relación con los bienes que no son objeto de los mismos.
En relación con los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales, el Anexo Quinto de la Ley, solo dispone que el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
El régimen de depósito aduanero, según dispone el artículo 98 del Reglamento (CEE Nº 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario), permite el almacenamiento de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial, y de mercancías comunitarias para las que una normativa comunitaria específica disponga, en razón de su inclusión en un depósito aduanero, el beneficio de medidas relacionadas en principio con la exportación de las mercancías.
En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el Anexo Quinto de la Ley, el régimen de depósito distinto del aduanero puede resultar aplicable a mercancías comunitarias, en el sentido del apartado 7 del artículo 4 del Código Aduanero Comunitario para las que no exista una normativa comunitaria específica que disponga el beneficio de medidas relacionadas en principio con su exportación.
La competencia para autorizar dichos depósitos corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el cual determinará también las condiciones de su funcionamiento.
El consultante podrá, en su caso, en las condiciones previstas en el Acuerdo de autorización de aquel Departamento, vincular al régimen de depósito distinto de los aduaneros, las piezas de recambio de origen comunitario.
También puede vincular a dicho régimen, las piezas de recambio procedentes de un territorio tercero, una vez que hayan sido objeto de despacho a libre práctica puesto que el despacho de una mercancía a libre práctica le confiere el carácter de mercancía comunitaria.
2.- En caso de que lo que la entidad consultante establezca en el territorio de aplicación del Impuesto sea un mero almacén de su propiedad, sin que tenga la consideración de depósito distinto de los aduaneros, el artículo 69, apartado cinco, de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:
"Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Por tanto, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y, en consecuencia, deberá estar registrada en dicho territorio con su correspondiente número de identificación fiscal.
3.- La entidad consultante desea conocer si, en las entregas que realice a los clientes en el territorio de aplicación del Impuesto, ha de repercutir dicho tributo.
Cuando se trate de abandonos del régimen de depósito distinto del aduanero hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 19, número 5º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
En primer lugar, el régimen de depósito distinto de los aduaneros es uno de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley. En segundo lugar, la adquisición intracomunitaria de las mercancías para ser vinculadas a dicho régimen se beneficia de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 26, apartado uno, según el cual:
“Estarán exentas del Impuesto:
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley”.
Por tanto, el abandono del citado régimen por las entregas realizadas a sujetos establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto implica la realización en dicho territorio del hecho imponible operaciones asimiladas a las importaciones, de modo que es necesario repercutir el Impuesto al destinatario.
En el caso de que se trate de entregas realizadas a los mismos sujetos anteriormente mencionados pero procedentes de un almacén normal, que no tenga la consideración de depósito distinto del aduanero, la operación tendrá la consideración de entrega interior de bienes entre dos sujetos establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. En este sentido, el artículo 4, apartado uno de la Ley del Impuesto dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por tanto, también en este caso habrá que repercutir el Impuesto al destinatario.
4.- La siguiente pregunta planteada en el escrito de consulta versa sobre el derecho a la deducción que le asiste al consultante en el caso de que tenga que registrarse en España a efectos del Impuesto, por tener un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del mismo.
El derecho a la deducción de las cuotas soportadas se regula en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992. Puesto que la entidad consultante ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto (por tratarse de una sociedad mercantil) y, además, realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones que dan derecho a la deducción (entregas de bienes sujetas y no exentas por su consideración de operaciones asimiladas a las importaciones de bienes), podrá deducir las cuotas soportadas en el citado territorio de aplicación del Impuesto siempre que cumplan los siguientes requisitos:
Que estén correctamente documentadas, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que supone la transposición al ordenamiento interno de la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre, la cual armoniza la expedición de facturas en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Que se trate de cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal y como establece el artículo 95 de la Ley del Impuesto.
Que no se incurra en alguna de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir regulado en el artículo 96 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1º. Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este Impuesto se considerarán piedras
preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2º. (DEROGADO).
3º. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4º. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3º. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata”.
5.- Por último, en lo que se refiere al nombramiento de un representante fiscal el artículo 164, apartado uno, número 7º dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
En consecuencia, la entidad consultante no está obligada a nombrar representante fiscal, puesto que la citada entidad tiene la condición de establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
6. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1285-04. Texto en la fuente oficial ↗